ARSA PAYI KARŞILIĞI ARSA SAHİPLERİNİN İLERİDE ELDE EDECEKLERİ VE İNŞAAT DEVAM EDERKEN SATTIKLARI BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

ŞÜKRÜ SAVAŞ

S.M.M.M.

sukrusavas@hotmail.com

ARSA PAYI KARŞILIĞI ARSA SAHİPLERİNİN İLERİDE ELDE EDECEKLERİ VE İNŞAAT DEVAM EDERKEN SATTIKLARI BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN VERGİLENDİRİLMESİ - ( I )

Ekonomimizin lokomotif sektörlerinden olan inşaat sektöründe, müteahhitler son yıllarda özellikle büyük şehirlerde konut ve işyeri üretimi için arsa satın almak ve bunun için büyük maliyetlere katlanmak yerine, arsa sahiplerine arsa bedelleri karşılığında inşa edecekleri konut veya işyerlerinden belli bir oran veya miktarını arsa sahiplerine vererek karşılamaktadırlar. Buna halk dilinde “Kat Karşılığı İnşaat” denilmektedir.

Gelir İdaresi yıllardır vermiş olduğu muktezalarda mutad hale gelmiş bir görüşünü Temmuz 2006’da değiştirerek arsa sahipleri aleyhine bir mukteza vermiş, bunu da internet sitesinde yayınlamıştır.

Buna göre arsa sahipleri paylaşım sözleşmesine göre kendilerine kalacak olan bağımsız bölümleri inşaat faaliyeti devam ederken kat irtifaklı arsa tapusu veya arsadan hisse satışı olarak satmaları halinde tapu devrini yaptıkları tarihte verginin doğmuş alacağını ve bu tarih itibariyle beyan edilmesi gerektiğini belirtmiştir. Bunun nedenini de arsa sahibinden tapuyu devir alan yeni sahibinin kat irtifaklı bağımsız bölümü sözleşmeye uygun olarak müteahhitten teslim alacak hale geldiği belirtilmektedir.

Bu görüşe katılmak mümkün değildir. Şöyle ki, müteahhitlerde iflas edebilir, işi yarım bırakabilir, ölebilir, konkordato ilen edebilir, ticari faaliyetini durdurabilir, ruhsatı iptal edilebilir, inşaat süresiz durdurulabilir, inşaatın yapıldığı bölge sit alanı ilan edilebilir vb. birçok sebep neticesinde yeni alıcıya konut teslim edilmediği taktirde bunun sorumlusu arsa sahibidir. Bu da vergiyi doğuran olay gerçekleşmeden, ileride varsayıma dayalı gerçekleşecek verginin tahsil edilmesi anlamına gelir ki bu durum Anayasa ve vergi kanunlarına aykırıdır.

Bu çalışmamızda arsa sahiplerinin, arsa bedellerine karşılık aldıkları konut veya işyerlerinin elden çıkarılmasının Türk Vergi Kanunları açısından incelenerek özelgedeki görüşe neden katılmadığımız anlatılacaktır.

1. KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMESİNİN TANIMI VE HUKUKİ YAPISI

Müteahhitler ve arsa sahipleri açısından kazançlı bir alış-veriş olan Kat karşılığı inşaat sözleşmesi Borçlar Kanununun istisnai sözleşmeler 355-371. maddelerinde düzenlemiştir. Kanunun bu maddeleri sözleşmenin taraflarına emredici hükümler içermektedir. Örneğin kat karşılığı inşaat sözleşmesi noterden yapılmadığı takdirde geçersizdir. BK. Md. 213.

MK. 634 sayılı maddesinde de “mülkiyeti nakleden sözleşmeler resmi olmadıkça geçerli olmazlar.” denmektedir. Görüleceği üzere kat karşılığı inşaat sözleşmesi belli şekil şartlarına tabidir.

Kısaca arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan bu sözleşme; ”Arsa sahibi arsasına ait belli payları müteahhide ve üçüncü kişiye devretme, müteahhidin ise bu paylar karşılığında arsa üzerinde bağımsız inşaat bölümleri yapmayı ve bu bağımsız bölümlerden arsa sahibinin payına ait olan kısmını sözleşme şartlarına göre (genellikle anahtar teslimi) devretme borcu altına girdiği bir sözleşmedir.” şeklinde tanımlanabilir. Taraflar arasında imzalanan bu sözleşme taraflara birçok haklar ve borçlar yüklemektedir.

Borçlar Kanununun 355. maddesi “istisna bir akittir ki, onunla bir taraf (müteahhit), değir tarafın (iş sahibi) vermeyi taahhüt eylediği semen mukabilinde bir şey imalini iltizam eder.” olarak tanımlamıştır. Bu kanun maddesinde zikredilen “şey” kelimesinden müteahhit tarafından inşa edilecek gayrimenkulden, “semen” ise bedel yani bir ücret karşılığından söz edilmektedir. Görüleceği üzere şimdiden sözleşmenin içine birde ücret girdiğinde bu sefer sözleşmenin tipi değişmektedir. Örneğin, kat karşılığı inşaat sözleşmelerinden arsa sahibi arsasını %50 + 100.000 YTL. karşılığında müteahhide vermektedir. Bu nedenle, arsa sahiplerince arsa payı karşılığı yapılan inşaat sözleşmeleri karışık içerikli bir sözleşme tipidir. Bu nedenle de taraflar arasında birçok hak ve borçları içermektedir.

2. TARAFLARIN EDİMLERİ (BORÇLARI)

Kısaca arsa sahibinin müteahhide arsayı teslim borcu, müteahhidinde arsa sahibine inşa edeceği ve arsa sahibine arsasının bedelinin karşılığı olarak yapacağı bağımsız bölümleri teslim borcu denebilir. Bu kısa tanımlamadan sonra, taraflar arasındaki edimlere tek tek değinelim.

3. ARSA SAHİBİNİN MÜTEAHHİDE EDİMLERİ

3.1. Arsa Sahibinin Arsayı Teslim Edimi

Arsa sahibinin asli borcu arsayı müteahhide teslim borcudur. Sözleşmeye istinaden arsa sahibi arsayı yani, inşaat yapılacak alanı müteahhide tutanakla teslim etmesi gerekmektedir. Arsa sahibi sözleşmede belirtilen sürede müteahhide arsayı teslim etmez ise, müteahhit arsa sahibini temerrüde düşürebilir (Bk. md. 106/11) ve ifanın imkansızlığını öne sürerek BK. 371. maddesine göre sözleşmenin feshini isteyebilir.

3.2. Asa Sahibinin Müteahhide Ait Arsa Paylarını Devir Edimi

Tafralar arasında sözleşme yapılırken proje üzerinden paylaşım sözleşmesi yapılmaktadır. Buna göre arsa sahibi kendine kalacak yerler hariç, müteahhide ait arsa paylarını müteahhide devredecektir. Uygulamada arsa sahibi bu borcunu iki şekilde yerine getirebilir:

a) Arsa sahibi paylaşım sözleşmesinde müteahhide verilmesi gereken arsa paylarını, işin başında kendini güvenceye alacak belirli bir tutarda ipotek koyarak devreder. İnşaatın tamamlanma safhalarına göre de ipotekler arsa sahibi tarafından çözülülür. Bu ferağ safhaları ayrıca sözleşmede belirtilebilir ve belirtilmelidir.

b) Arsa sahibi paylaşım sözleşmesine göre devretmesi gereken arsa paylarını işin başında devretmemekte, sözleşmeye ferağ safhaları belirtilmekle arsa paylarının devirlerinin inşaatın tamamlanma yüzdelerine göre yapılacağı arsa sahibi tarafından taahhüt edilebilir.

Ancak bir üçüncü safha var ki, bu arsa sahibi açısından ileride vahim durumlar yaratmaktadır.

c) Taraflardan daha bilgisiz olan arsa sahipleri müteahhitler tarafından kandırılabilmektedir. Şöyle ki, yapılan kat karşılığı sözleşmeyle birlikte müteahhit satmak için bir vekaletname almakta ve kendine kalacak olan gayrimenkulleri de (bağımsız bölümleri) vekaletle tapuda sanki arsa sahibi satmış gibi muamele yapmaktadır. Başka bir anlatımla müteahhit arsa paylarını kendi üzerine hiç almadan direkt arsa sahibi üzerinden satış yapmaktadır.

Resmi olarak satıcı tamamen arsa sahibi gözükmekte ve ileride kendilerini vergi incelemesi ve büyük bir vergi yükü beklemektedir

3.3 Arsa Sahibinin Üçüncü Şahıslara Olan Edimleri

Arsa sahibi kat karşılığı olarak müteahhide konut veya işyeri inşası için teslim etmiş olduğu arsasının bedeline karşılık paylaşım sözleşmesine istinaden ileride teslim alacakları bağımsız bölümleri, inşaat devam ederken kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden üçüncü şahıslara satışını yapmaktadır. Burada arsa sahibinin edimi; müteahhit tarafından ileride yapımı tamamlanacak bağımsız bölümü yeni alıcısına satmak, alıcının da bu bağımsız bölümün bedelini ödeyerek sözleşmesine uygun olarak teslim almaktır.

Alıcı ve satıcıya (arsa sahibi) karşılıklı edimler yükleyen satış sözleşmesi BK.’nun 182. maddesinde şöyle tarif edilmiştir.

"Beyi (satım) bir akittir ki onunla satıcı, satılan malı müşterinin iltizam ettiği semen mukabilinde müşteriye teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder"

Bu hükümden de anlaşılacağı üzere satım sözleşmelerinde, malı satan tarafın edimi, malın mülkiyetini yani mal üzerindeki tüm tasarruf hakları ile alıcıya devretmektir. Alıcının edimi ise, malın karşılığı olan bedeli satıcıya vermektir. Buna göre satış işlemlerinde satıcının, alacaklı duruma gelmesi için edimini yerine getirmiş yani mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla satıcı açısından alacağın tahakkuk etmesi buna bağlı olarak bu muameleye ilişkin gelirin elde edilmesi ve vergileme açısından da vergiyi doğuran olayın vuku bulması için, mal üzerindeki tasarruf hakkının alıcıya devredilmesi gerekli ve yeterlidir.

Bu durumda, topraktan konut ya da işyeri satışlarında vergiyi doğuran olay, müteahhidin konut ya da işyerini tamamlayarak bu mal üzerindeki tasarruf hakkını arsa sahibine teslim etmesi ve arsa sahibinin de alıcıya devretmesi anında gerçekleşir. Bu işlem gerçekleştiği anda Devletin bu muameleye ilişkin vergileme hakkı da doğmuş olur. Alıcının edimini yani gayrimenkulun karşılığı olan parayı ya da ayını müteahhide önceden avans olarak vermiş olmasının veya gayrimenkulun teslimi anında ya da teslimden sonra vermiş olmasının vergiyi doğuran olaya herhangi bir etkisi yoktur.

Başka bir anlatımla kat irtifaklı arsa tapusu verilmesinin vergiyi doğuran olayla bir bağlantısı yoktur. Bu konuda Danıştay 13 ncü Dairesi tarafından verilen bir kararda (15.05.1979 tarih, E.No:1978/1094, K.No: 1979/1281) aşağıdaki ifadeler yer almaktadır.

"Türk Medeni Yasası'nın hükümleri gereğince taşınmaz mülkiyetinin nakli tapuya tescil ile tamamlanmakta ise de, taşınmaz satışlarında vergiyi doğuran olay, satış bedelinin tamamının satıcı lehine tahakkuk etmesi ile oluşmaktadır. Satıcı, satış bedelini o taşınmazın iktisaden tasarruf etme hakkını alıcıya bıraktığı anda kazanacağından satıcının bu işlemden sağlayacağı gelir de taşınmazın alıcıya teslimi anında sağlanmış sayılır. " (Şükrü KIZILOT, İnşaat Muhasebesi, vergilendirilmesi, Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Yaklaşım Yayınları, 2000)

Bu konu ile ilgili Gelir İdaresinin vermiş olduğu ve yerleşik hale gelmiş bir özelgede;

“... müteahhitlerin kendi namlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden yapılan satışlarla, bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından, alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır.” (15.10.1991 Tarih ve 2601017-913 sayılı özelge)

06/04/2000-00212 sayılı diğer bir özelgede de;

“… Bu nedenle, konut teslim amacıyla inşaat tamamlanmadan kat irtifakı arsa paylarının devri sırasında vergiyi doğuran olay konutun fiili teslimi ile meydana geleceğinden arsa payı teslimi katma değer vergisine tabi olmayacak. Ancak konutun tapuya tecilinden önce kişinin kullanımına tahsis edildiği anda vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacağından bu dönemde katma değer vergisinin hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Başka bir anlatımla, arsa sahibi ile üçüncü şahıs arasında yapılan bu alım-satım sözleşmesinde; Alıcı satın almak istediği konuta ait Kat İrtifaklı Tapuyu devir almakla konuta ait kat irtifaklı arsa tapusu üzerine haciz, tahdid, şerh vb. konması VEYA BAŞKA KİŞİLERE SATIŞININ ÖNLENMESİ AMACIYLA ve ileride mağdur duruma düşmemek için (şekli olarak) kendini güvence altına almak amacıyla kat irtifaklı arsa tapusunu alıyor.

Burada Alıcının gerçek niyeti kat irtifaklı arsa tapusu almak değil, anahtar teslimi konut satın almaktır.

Fiili durum konut teslimdir. Alıcaya arsa satışı DEĞİLDİR.

Ayrıca bu konu arsa sahibi-müteahhit-üçüncü şahıs alıcılar arasındaki borç-alacak ilişkisi aşağıdaki şekilde de ayrıntılı olarak izah edilmiştir.

ARSA PAYI KARŞILIĞI ARSA SAHİPLERİNİN İLERİDE ELDE EDECEKLERİ VE İNŞAAT DEVAM EDERKEN SATTIKLARI BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN VERGİLENDİRİLMESİ - ( II )

YAZININ I. BÖLÜMÜ İÇİN TIKLAYINIZ

4. MÜTEAHHİDİN ARSA SAHİBİNE VE KONUT ALICILARINA EDİMLERİ

4.1. Müteahhidin Arsa Sahibine Kalacak Yerlerin Teslim Edimi

Müteahhidin sözleşmenin imzalanması sırasında projeye göre yapılan paylaşım sözleşmesinde arsa sahibine kalacak gayrimenkullerin özenle yapılması ve en geç sözleşmede belirtilen teslim tarihine kadar teslim etme edimini yerine getirmesi gerekir. Yine mesleğinin gereği tüm fen ve teknik bilgileri kullanarak işi mükemmel bir şekilde tamamlaması gerekir.

4.2. Müteahhidin Arsa Sahibine Karşı ve Üçüncü Şahıslara Karşı Eser İnşa Etme Edimi

Müteahhit ile arsa sahibi arasında imzalanan sözleşmeye istinaden ve müteahhidin topraktan üçüncü şahıslara sattığı gayrimenkulleri sözleşmede veya sözleşme eki olan teknik şartnameye uygun alarak belirtilen şartlar dairesinde ve zamanda gerekli özeni göstererek eksiksiz olarak arsa sahibine ve üçüncü şahıslara yerlerini teslim etmeye mecburdur. Arsa sahibi tam olarak sözleşme veya teknik şartnameye uymayan veya başka bir anlatımla tamamlanmamış eseri teslim almaya mecbur değildir.

Müteahhit bu edimini yerine getirmez ise arsa sahibinden veya üçüncü şahıslardan edimlerini yerine getirmesini isteyemez. Çünkü kat karşılığı inşaat sözleşmesinde edimler karşılıklıdır. Bir edim yerine getirilmediği takdirde karşı tarafın edimini yerine getirmesi imkansız hale gelebilir ve bu bir fesih nedenidir.

4.3.Müteahhidin Arsa Sahibine Teslim Ettiği Eserdeki Ayıba Karşı Tekeffül Edimi

Müteahhit sözleşmeye istinaden inşa etmiş olduğu eseri arsa sahibine teslim etmekle tüm yükümlülüğünü yerine getirmiş sayılmaz. Zira müteahhit sözleşmede veya teknik şartnamede belirtilen hususlar dairesinde kullanım amacına uygun olarak ayıpsız bir eser inşa etmek ve arsa sahibine teslim etmek yükümlülüğü vardır. Bu yükümlülükler BK.’nun 358 ve 359 maddelerinde düzenlenmiştir. Arsa sahibi inşa sırasında veya teslim aldıktan sonra kesin olarak müteahhidin kusuru sebebiyle tespit ettiği ayıplı imalatları bir ihtarname ile derhal müteahhide bildirmelidir. Zira arsa sahibi işin normal akışına göre imkan bulduğu zamanlarda tespit etmiş olduğu ayıpları müteahhide derhal bildirme yükümlülüğü vardır. Arsa sahibi bu haklarını derhal kullanma zorunluluğu yoktur. Ancak BK 360. md. ve devamında bu hakların belirli zaman içinde kullanma zorunluluğu vardır. BK. md. 360 göre arsa sahibi en basit şekilde muayene ederek (gözle veya elle) tespit ettiği “açık ayıp”’ı 5 yıl içinde; daha sonra kullanım sonucu ortaya çıkan “gizli ayıp”’ı da 10 yıl içinde ihtar ederek bildirmeli veya dava etmelidir.

5. KAT İRTİFAKLI KONUT-İŞYERİ SATIŞINDA VERGİYİ DOĞURAN OLAY

Vergi kanunlarının uygulanmasında uyulacak esasları belirleyen V.U.K.’un 19. maddesinde “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” Hükmü yer almaktadır.

Kat karşılığı inşaat işlerinde taraflar gerçek veya tüzel kişiler olabilir. Tarafların gerçek veya tüzel kişi olmalarına göre de GV. veya KV. mükellefi olurlar. Gelir Vergisi Kanunu’ndaki ticari ve zirai kazançlarda ve KV.’deki kurum kazançlarında “Tahakkuk esası”, ücret, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve serbest meslek kazancında “Tahsil esası” geçerlidir.

KDVK’nun 10. maddesinde ise Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan malın teslimi veya hizmetin yapılmasına bağlı olarak gerçekleşmektedir.

Yukarıda vergi kanunları açısından vergiyi doğuran olayı kısaca açıkladıktan sonra konumuz olan arsa yapı karşılığı arsa sahiplerinin ilerinde elde edecekleri ve inşaat devam ederken sattıkları bağımsız bölümlerin vergilendirilmesi açısından konuyu daha geniş olarak aşağıda ele alacağız.

6. ARSA SAHİPLERİNİN İLERİDE ELDE EDECEKLERİ VE İNŞAAT DEVAM EDERKEN SATTIKLARI BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN İNCELENMESİ

Arsa sahipleri ile yüklenici (eser yapma taahhüdünde bulunan) müteahhit arasında yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden arsa sahibinin elde edeceği bağımsız bölümlerin, bir ticari organizasyon veya özel mülkiyet çerçevesinde değerlendirilmesinden doğan gelirlerin vergilendirilip vergilendirilmeyeceği, vergilendirilecek ise ticari kazanç olarak mı, yoksa arızi mahiyette yapılan iş olarak mı kabul edilip değer artış kazancı olarak mı vergilendirileceğinin tespiti gerekir.

GVK. vergilendirilecek kazanç ve iratların türlerini, tanımlarını yapmakta ve vergilendirme mahiyetini belirlemektedir. Gelir vergisinde verginin mevzuu ve mükellef yasanın 1 ve 3’üncü maddelerinde sayılmıştır.

Taraflardan müteahhidin gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmasına göre ilgili kanunlara göre vergi borcu doğmaktadır. Bu konuda tereddüt yoktur. Gerçek kişi olması halinde GVK. 37. maddesine göre ticari kazanç mükellefi sayılır.

Ancak asıl problem arsa sahibinin hiçbir mükellefiyetinin olmaması buna karşılık ticari faaliyet kapsamına giren işler yapması halinde vergileme konusunda tereddütler yaşanmakta. Çünkü arsa sahibinin herhangi bir mükellefiyetliği olmadığı halde özel mülke konu arsasını değerlendirmek amacıyla müteahhide teslim etmesi halinde bunun hangi vergi türüne göre vergilendirileceği hususunda anlaşmazlık çıkmaktadır. Bu konuda Gelir İdaresi;

1-Gerçek kişinin kendi ihtiyacını aşmaması halinde herhangi bir mükellefiyetliğe gerek olmadığı; örneğin arsasını verip iki daire alması halinde bunun bir arızi faaliyet olduğunu elde ettiği bu konutları satmaması halinde herhangi bir vergilemeye (Gayrimenkul sermaye iradı hariç) tabi tutmamaktadır. Ancak bunlardan bir tanesi veya her ikisini 1 kişiye satması, 4 yıl içinde satması halinde GVK. mük. 80. maddesine göre değer artış kazancına tabi tutmaktadır. Yalnız burada da önemli bir sorun var. Gayrimenkulun 4 yıl içinde satılmasında 4 yıllık hesabın arsanın iktisap tarihi mi, yoksa bağımsız bölümün elde edildiği başka bir anlatımla tapuya tescil edildiği tarih mi baz alınacak bu konuda Gelir İdaresi ile Yüksek Yargı ayrı ayrı görüşe sahiptir. Bu konuyu bir örnek ile somutlaştıracak olursak;

Gerçek (A) kişisi 1974 yılında iktisap ettiği arsasını 01.07.2000 tarihinde kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden müteahhide inşaat yapımı için teslim etmiştir.

Arsa sahibi tarafından arsanın iktisap tarihi : 30.05.1974

Kat karşılığı inşaat sözleşme tarihi : 30.05.2000

İnşaat başlama tarihi : 01.07.2000

İnşaatın tamamlanarak arsa sahibine bağımsız

Bölümlerin teslim edilme tarihi : 30.05.2003

Arsa sahibinin bağım bölümleri satış tarihi : 31.01.2004

Yukarıda vermiş olduğumuz örnekte, arsa sahibi arsayı iktisap ettiği tarih 1974 yılıdır. Kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden elde etmiş olduğu bağımsız bölümleri elde etme tarihi 30.05.2003, bağımsız bölümleri satış tarihi ise 31.01.2004’dür.

Bu örneğimize bakıldığında arsa sahibi arsasını iktisap tarihi ile bağımsız bölümleri satış tarihi arasında 20 yıl vardır. Yani 20 yıl elde tuttuktan sonra satış yapılmıştır. Buna göre herhangi bir vergiye tabi olmamalı. Ancak, bağımsız bölümlerin elde edilmesinden itibaren baz alınır ise 1 yıl geçmeden satılmış oluyor ki, o zaman GVK. mük. 80. madde uyarınca değer artış kazancına tabi olup, ayrıca devamlılık ve bir ticari organizasyon dahilinden yapılması halinde ise ticari kazanç olarak vergilendirileceği Gelir İdaresinin görüşüdür.

Ancak bu konuda Danıştay Vergi dava Daireleri Genel Kurulu tarafından 25.06.2004 tarihinde verilmiş olan bir Karar konuya farklı bir boyut kazandırmıştır. Danıştay Vergi Dava Daireleri’nce 25.06.2004 tarihinde verilmiş olan E:2004/51 ve K:2004/80 sayılı Kararında, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin, arsanın iktisap tarihinden dört yıl geçtikten sonra satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olmayacağına hükmedilmiştir. Söz konusu Karar ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu “bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olması durumunda, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre, inşaata başlanırken arsa payları bölünerek, müşterek mülkiyete esas bu paylara inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlandığı, inşaat tamamlandıktan ve her kat bağımsız bölüm haline gelip, kişisel mülkiyete geçtikten sonra da o bağımsız bölümlere ait arsa paylarının bağımsız bölümlere bağlı olarak devam ettiği, ana gayrimenkulun ortak sayılan yerlerinde, kat maliklerinin müştereken tasarrufta bulunulabildiği, böylece, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyetinin kişisel olmaktan çıktığı ve kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet bölümlerine göre, arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girdiği, başka bir ifadeyle bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olmasının, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğu, öte yandan dava dilekçesi ekinde bulunan 1. Bölge Tapu Sicil Müdürlüğü yazısına göre, arsa karşılığı daire alımına konu arsa davacı tarafından 1988 yılında iktisap edildiğinden,servetin değerlendirilmesi olan dairelerin, 1988 yılında yani yasal sınır olan dört yıldan sonra satıldığının açık olduğu, bu durumda davacının gayrimenkul satışından elde ettiği değer artışı kazancını ilgili yıl gelir vergisi beyannamesinde göstermediğinden bahisle adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği” şeklindeki Vergi Mahkemesi Kararı onanmıştır.

Arızi faaliyet olarak yapıldığı ve değer artış kazancı olduğuna dair Danıştay Kararları (4 yıl içinde elde çıkarılanlar için)

Danıştay 4. Daire 09.03.2004 tarih ve E:2003/785 K:2004/431 Gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak 4 yıl içinde elden çıkarılmasının değer artışı kazancıdır”

Yukarıdan da anlaşılacağı üzere bu konuda Danıştay’ın da farklı birçok kararı mevcuttur.

Makalemizin asıl konusunu teşkil eden Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca 05/07/2006 tarih ve 5039 sayı ile verilen muktezasından “ Kat karşılığı arsa tesliminde iktisap edilecek bağımsız bölümlerin inşaat tamamlanmadan kat irtifakı esas alınarak satılmasında maliyet bedelinin ne şekilde tespit edileceği” hususu sorulmuş ve cevabın içerisinde ilginç olarak şu ifadeler yer verilmiştir;

“Arsanın kat karşılığı veren arsa sahibi, karşılık olarak hak kazandığı bağımsız bölümleri, inşaatın bitmesi ve yapı kullanım izini belgesi alınmasını müteakiben yapabileceği gibi inşaatın herhangi bir safhasında arsa yapı üzerinden tesis edilen kat irtifaklarının satışı yoluna gidebilir. Bu şekilde henüz inşaat bitmemiş dairelere ilişkin kat irtifakının devri halinde, kat irtifakı devrinin tapuda tescil edildiği tarihte vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olur. Zira bağımsız bölümün kat irtifaklı olarak devriyle arsa sahibi satışa ilişkin edimini yerine getirmiş olmaktadır. Bir başka anlatımla kat irtifaklı daireyi satan arsa sahibi yönünden kat irtifakı devrinin tapuda tesciliyle satış işlemi mahiyet ve tutar olarak kesinleşmekte ve vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Bu devir ile birlikte arsa sahibi ile müteahhit arasında düzenlenen sözleşme, devir edilen kat irtifaklı bağımsız bölüm itibariyle yeni sahibine intikal etmekte ve alcı sözleşme kapsamındaki bağımsız bölümün sözleşmeye uygun olarak teslim alma yönünden müteahhitten alacaklı hale gelmektedir.” ifadeleri yer almaktadır.

Başka bir anlatımla inşaat devam ederken arsa sahibinin üçüncü şahıslara kat irtifaklı arsa tapusu vermesi halinde (henüz inşaat tamamlanmadan) vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve vergisinin ödenmesi gerektiği belirtilmektedir.

Bir örnek ile bunu somut hale getirecek olursak; Gerçek kişi Ahmet Bey arsasını 2005 yılında kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden X Ltd. Şti. müteahhitliğine vermiştir. İnşaat devam ederken sözlü veya satış vaadi sözleşmesi ile ileride elde edeceği bağımsız bölümlerin bir veya birden çok kısmını üçüncü şahıslara satmaktadır. Üçüncü şahıslarda kendilerini bir nebzede olsa ileride teslim alacakları bağımsız bölümlerin kat irtifaklı arsa tapularını devir almaktadırlar. İdare yukarıdaki özelgesine göre HENÜZ TESLİM EDİLMEMİŞ BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN kat irtifaklı arsa tapusu devrinin yapılması ile arsa sahibi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğini belirterek vergisinin ödenmesi gerekliliğini vurgulamaktadır.

Bu konuda daha önceleri Gelir İdaresinin defalarca vermiş olduğu ve yerleşik hale gelen ve vergi kanunlarına uygun olan uygulaması kıyas yapmak suretiyle yıkılmış ve yeni bir uygulamaya gidilmeye başlanmıştır. Başka bir anlatımla denizde tutulmamış balığın vergisi istenmektedir.

Aşağıdaki özelgeler ise yukarıdaki özelgenin tam tersinedir.

İstanbul Defterdarlığı’nın 06.04.2000 tarih ve 002112 tarihli özelgesinde “Bu nedenle, konut teslim amacıyla inşaat tamamlanmadan kat irtifakı arsa paylarının devri sırasında vergiyi doğuran olay konutun fiili teslimi ile meydana geleceğinden arsa yapı teslimi katma değer vergisine tabi olmayacak. Ancak konutun tapuya tescilinden önce kişinin kullanımına tahsis edildiği anda vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacağından bu dönemde katma değer verginsin hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Yine Maliye Bakanlığınca 15.10.1991 tarih ve 2601017913 sayı ile verilen başka bir özlegesinde de “Bu durumda inşaat devam etmekte iken veya arsa yapı üzerinden satışı yapılan daire ve işyerlerine ilişkin satış bedelinin tamamının, inşaat tamamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir. Nitekim özel inşaat işlerinde ticari kazanç ve kurum kazancı, idarenin uygulamaları ve müstakar yargı kararları doğrultusunda bu şeklide tespit edilmektedir.

Buna göre, inşaat bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden yapılan satışlarda, bir teslim veya hizmet mevcut olmadığında, alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi uygulaması söz konusu olmayacaktır.” denmektedir.

7. İNŞAAT DEVAM EDERKEN KAT İRTİFAKLI ARSA DEVRİNİN KDV YÖNÜNDEN İNCELENMESİ

Gelir İdaresi kat karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslimden söz etmektedir. Burada arsa sahibinin özel mülkiyete tabi bir arsasının (ticari faaliyet dışında kalan) müteahhide tesliminde KDV söz konusu değil, ancak arsa sahibinin bir ticari faaliyette bulunan gerçek veya tüzel kişi olması halinde ise KDV'ye tabidir. Fakat arsa sahibinin her iki durumunda da müteahhidin arsa sahibine teslimlerinde KDV tabi olması konusunda Gelir İdaresi ile Danıştay’ın farklı görüşleri vardır.

Teslim ve hizmetlerde KDV matrahına ilişkin Kanunun 20 nci maddesinde şu ifadeler yer almaktadır. "Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder."

Maddede belirtildiği üzere teslim edilen mal karşılığında alıcı tarafından borçlanılan bedel KDV’nin matrahını teşkil eder. Yani mal alım satımında KDV’nin matrahı satıcı ile alıcı arasında serbestçe anlaşılan ve sözleşmede belirtilen mal bedelidir.

KDV Kanunu’nun 28. maddesine istinaden Bakanlar Kurulu’nun 27.12.1997 tarih ve 97/10465 sayılı Kararı’nın 1. maddesiyle (1) sayılı listeye eklenen sıralar şu şekildedir:

“9- Net alanı 150 m²’ye kadar konut teslimleri,

10- Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri,

11- Kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan sadece 150 m²’ye kadar konutlara ilişkin konut taahhüt işleri,”

Bu kapsamda, (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için KDV oranı % 1 olarak uygulanmaktadır. Yukarıda yer alan Karar, 17.07.2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kaldırılmış, yukarıda belirtilen teslimlerin sırası 11, 12 ve 13 olarak değiştirilmiştir. Net alanı 150 m²’den büyük olan konutların tesliminde ise genel oran % 18 olarak uygulanacaktır.

Arsa payı karşılığı inşaatlara konu olan dairelerin tesliminde vergiyi doğuran olay, daire tamamlanmadan tapu işlemi gerçekleşmiş, iskan alınmış veya daire satış bedelinin tamamı tahsil edilmiş olsa bile, dairenin alıcının fiili kullanımına terk tarihi itibariyle gerçekleşmiş olacaktır. Bu tarih ise, alıcının daireyi fiilen kullanmaya veya kiraya verme suretiyle faydalanmaya başlama tarihidir. Artık vergiyi doğuran olay, fiili kullanıma terk tarihi itibariyle gerçekleşmiştir. Bu tarihten önce tahsil edilen satış bedelinin ise, tapuda tescil işlemi olsa bile avans mahiyetinde olduğu açıktır.

Ayrıca KDVK’nun 10. maddesinde ise “Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan malın teslimi veya hizmetin yapılmasına bağlı olarak gerçekleşmektedir.”

Maliye Bakanlığının verdiği 06.04.2000-002112 15.10.1991-2601017913, 30.06.1993-41304 ve 14.02.2005-1220 sayılı muktezalarında özetle “ İnşaatlar devam etmekte iken özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden (kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden) yapılan satışlarda bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesine gerek olmayıp kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi, bu yerlerin tapuya tescil ettirildiği tarihte veya tapuya tescilden önce hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda ise tahsis edildiği tarihte gerçek satış bedeli üzerinden KDV’sini de içerecek fatura düzenlenmesi gerekmektedir.” denilmektedir.

Yukarıdaki muktezalardan da anlaşılacağı üzere satışa konu olan konutların veya iş yerlerinin inşaat devam ederken kat irtifaklı arsa payı üzerinden satılmasında herhangi bir teslim veya hizmetin mevcut olmadığından yola çıkılarak bunlarla ilgili fatura düzenlenmesine ve KDV tahakkuk ettirilmesine gerek olmadığı vurgulanmıştır.

SONUÇ

Birinci bölümde ve ikinci bölümdeki detaylarıyla incelediğimiz arsa payı karşılığı arsa sahiplerinin ileride elde edecekleri konutları kat irtifaklı arsa payı üzerinden tapuda satışların vergilendirilmesi ile ilgili konuda Gelir İdaresinin vermiş olduğu muktezaya sonuç olarak katılmak imkansızdır. Şöyle ki;

1-Özel inşaatların herhangi bir kıymet imali ve satışından farkı bulunmadığından, kazanç tespiti maliyetle satış bedeli karşılaştırmak suretiyle yapılacaktır. Özel inşaat yapanlar inşa ettikleri konut veya işyerlerini inşaat devam ederken de satabileceklerdir. Burada vergiyi doğuran olayın tespiti açısından esas olan, iktisadi ve fiili kullanım hakkının devridir.

2- Bu nedenle, inşa edilen apartman, daire, kat veya dükkan ister peşin isterse taksitle satılsın, konut veya işyerinin fiilen alıcısına tesliminde vergiyi doğuran olay meydana gelecektir. İnşaat devam ederken satış gerçekleşmişse, satış akdinin yapıldığı tarihi vergiyi doğuran olayın cereyan ettiği yıl olarak kabul etmek imkansızdır. Çünkü inşaat devam ederken henüz maliyet oluşmamıştır. Ancak, daire veya dükkanlar bitirildiğinde maliyet bedelleri belli olacaktır. Verilen arsa tapusuna istinaden satıcı daireyi alıcıya teslim etmekte ve alıcılar irtifak hakkı tapuya tescil ettirilmek suretiyle daire tapusu sahibi olmaktadırlar. Yapılan bu işlem daha sonra tapu sicilinde cins tashihi talep edilerek düzeltilmektedir. Bu işlemler sırasında alıcılar dairenin bedeli üzerinden harç ödemektedirler.

3-Kat karşılığı inşaat uygulamalarında, arsa tapusu ile dairenin alıcıya başlangıç teslimi yapılmakta, arsa tapusu ile arsanın belli bir hissesi satılmakta ve arsa üzerine yapılan inşaat, arsanın mütemmim cüz’ü olduğundan öncelikle gayrimenkul üzerinde iştirak halinde mülkiyet doğmaktadır. Satıcının (Arsa sahibi veya müteahhit fark etmez) daire veya işyerini alıcıya teslimi ile satış akitlerindeki edimleri (borçları) hükümleri yönünden yerine getirmiş olmaktadır.

4-İlgili muktezada arsa sahibinin kat irtifaklı arsa devri ile satış işleminin mahiyet ve miktar olarak kesinleştiği ve alıcının bağımsız bölümü teslim alma yönünden müteahhitten alacaklı hale geldiği vurgulanmıştır.

Bu doğru değildir. Zira arsa sahibi ile alıcı arasında yapılan satış vaadi sözleşmesinde alıcının muhatabı kesinlikle müteahhit olmayıp, bilakis arsa sahibidir. Çünkü sözleşmenin tarafları arsa sahibi ve alıcıdır. Yapılan bu sözleşmelerde müteahhit taraf değildir.

Aynı zamanda inşaat başlangıcından bitiminde kadar sürecek zaman içinde müteahhit sözleşmeyi fesh edebilir, iflas edebilir, işi yarım bırakabilir, ölebilir, konkordato ilen edebilir, ticari faaliyetini durdurabilir, inşaat ruhsatı iptal edilebilir, inşaat süresiz durdurulabilir, inşaatın yapıldığı bölge sit alanı ilan edilebilir vb. birçok sebep neticesinde yeni alıcıya bu konut teslim edilmediği taktirde bunun sorumlusu arsa sahibidir. Buda vergiyi doğuran olay gerçekleşmeden ileride varsayıma dayalı olarak gerçekleşip gerçekleşmeyeceği belli olmayan verginin tahsil edilmesi anlamına gelir ki bu Anayasa ve vergi kanunlarına aykırıdır. (Bu konuda en güncel olay İstanbul Beykoz’da yaşanan Acaristanbul projesidir. Düşününki burada bir arsa sahibi olsa ve inşaat devam ederken bedelini peşin alarak kat irtifaklı arsa tapusu verse ve ilgili muktezaya göre de kat irtifaklı tapu devrini yaptığı tarihte vergisi ödemiş olsa, Orman Bakanlığının da devam etmekte olan inşaatı yıksa sizce arsa sahibinin hali nice olur?

5-Arsa sahibi müteahhitle aralarında yaptıkları sözleşmeye göre ayrıca arsa sahibi birçok giderlere katlanmak zorunda kalabilir. Örneğin, reklam giderleri, satış komisyonu, iskan harçları gibi bir çok gider sayılabilir.

Son olarak Danıştay 13. Daire tarafından 15.05.1979 tarih ve Esas No:1978/1094 Karar No:1979/1281 ile vermiş olduğu bir kararda

“Bu durumda, davada çözümlenmesi gereken husus, 1972 yılında başlanıp 1974 yılında daire alıcılarına teslim edilen apartmandan sağlanan gelirin hangi yılda beyan edileceğine ilişkin bulunmaktadır. Türk Medeni Yasası'nın hükümleri gereğin­ce, taşınmaz mülkiyetinin nakli, tapuya tescil ile tamamlanmakta ise de, taşınmaz satışlarında vergiyi doğuran olay, satış bedelinin tamamının satıcı lehine tahakkuk etmesi ile oluşmaktadır. Satıcı, satış bedelini, o taşınmazın iktisaden tasarruf etme hakkını alıcıya bıraktığı anda kazanacağından satıcının bu işlemden sağladığı gelir de, taşınmazın alıcıya teslimi anında sağlanmış sayılır. Çünkü gelir vergisi, yasala­rın vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmakla beraber ticari kazançlarda gelirin nakden veya hesaben elde edilmiş olması gerekir. Taşınmaz satışlarında ise elde etmek, ancak satışı yapılan daire veya binanın alıcı­ya teslimiyle mümkün olur. Bu tarihten önce yapılan ödemeler ancak avans niteliğinde ödemelerdir. Gelir vergisinin konuşu ve kapsamı tapu borçlarından farklı olup, vergiyi doğuran olayı sözü edilen borçlardaki gibi tapu sicilindeki şerhe ve mülkiyetin intikaline bağlamaya olanak yoktur.”

Bu kararda gösteriyor ki Vergi, vergi kanunları hükümlerine göre alınır. Kat Mülkiyeti, Medeni Kanun veya diğer kanunlarla ilişkilendirilerek alınamayacağı Yargı erkini tarafından da onaylanmıştır.

Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri mahiyeti bakımında karmaşık bir sözleşme türü olduğundan dolayı ve vergi kanunlarında bununla ilgili herhangi bir düzenleme olmadığından dolayı uyuşmazlıklar devam etmektedir. Bu konuda vergi kanunlarında gerekli düzeltmelerin yapılarak uyuşmazlıkların ortadan ortadan kaldırılması gerekmektedir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

1. Mehmet MAÇ-Şenol TURUT, Topraktan Konut Ya Da İşyeri Satışlarında Vergiyi Doğuran Olay ve Matrah, Yaklaşım Yayınları, Temmuz 2000

2. Pervir SOMER, Arsa Payı Karşılığı Kat Yapım Sözleşmesi, Yaklaşım Yayınları, Eylül 1993

3. Ercan ALPTÜRK, Özel İnşaatların Vergisel Boyutu, Yaklaşım Yayınları, Kasım 2004

4. Gevriye ATLIAKIN, Eserdeki Ayıbın İş Sahibine İsnad Edilmesi, Yaklaşım Yayınları, Ocak 2006

5. İstanbul YMM Odası, Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinin Vergi Yasaları Karşısındaki Durumunun Tartışılması, Raporlar 15 Ocak 2006

6. İstanbul YMM Odası, Özel Mülkiyet Konusu Arsa Karşılığında Kat Sahibi Olunmasında, Arsa Karşılığında Elde Edilen Bağımsız Bölümlerin Yeni Bir Gayrimenkul Edinimi Olup Olmadığı Ve Konuya İlişkin Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurul Kararı, Raporlar 15 Mart2006