ARSA PAYI KARŞILIĞI ARSA SAHİPLERİNİN İLERİDE ELDE EDECEKLERİ VE İNŞAAT DEVAM EDERKEN SATTIKLARI BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN VERGİLENDİRİLMESİ
ŞÜKRÜ SAVAŞ
S.M.M.M.
Ekonomimizin lokomotif sektörlerinden olan inşaat
sektöründe, müteahhitler son yıllarda özellikle büyük
şehirlerde
konut ve işyeri üretimi için arsa satın almak ve bunun için
büyük maliyetlere katlanmak yerine, arsa sahiplerine arsa bedelleri karşılığında
inşa edecekleri konut veya işyerlerinden belli bir oran veya miktarını arsa
sahiplerine vererek karşılamaktadırlar. Buna halk dilinde “Kat Karşılığı İnşaat”
denilmektedir.
Gelir İdaresi yıllardır vermiş olduğu muktezalarda mutad
hale gelmiş bir görüşünü Temmuz 2006’da değiştirerek arsa sahipleri aleyhine bir
mukteza vermiş, bunu da internet sitesinde yayınlamıştır.
Buna göre arsa sahipleri paylaşım sözleşmesine göre
kendilerine kalacak olan bağımsız bölümleri inşaat faaliyeti devam ederken kat
irtifaklı arsa tapusu veya arsadan hisse satışı olarak satmaları halinde tapu
devrini yaptıkları tarihte verginin doğmuş alacağını ve bu tarih itibariyle
beyan edilmesi gerektiğini belirtmiştir. Bunun nedenini de arsa sahibinden
tapuyu devir alan yeni sahibinin kat irtifaklı bağımsız bölümü sözleşmeye uygun
olarak müteahhitten teslim alacak hale geldiği
belirtilmektedir.
Bu görüşe katılmak mümkün değildir. Şöyle ki, müteahhitlerde
iflas edebilir, işi yarım bırakabilir, ölebilir, konkordato ilen edebilir,
ticari faaliyetini durdurabilir, ruhsatı iptal edilebilir, inşaat süresiz
durdurulabilir, inşaatın yapıldığı bölge sit alanı ilan edilebilir vb. birçok
sebep neticesinde yeni alıcıya konut teslim edilmediği taktirde bunun sorumlusu
arsa sahibidir. Bu da vergiyi doğuran olay gerçekleşmeden, ileride varsayıma
dayalı gerçekleşecek verginin tahsil edilmesi anlamına gelir ki bu durum Anayasa
ve vergi kanunlarına aykırıdır.
Bu çalışmamızda arsa sahiplerinin, arsa bedellerine karşılık
aldıkları konut veya işyerlerinin elden çıkarılmasının Türk Vergi Kanunları
açısından incelenerek özelgedeki görüşe neden katılmadığımız
anlatılacaktır.
1. KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMESİNİN TANIMI VE HUKUKİ
YAPISI
Müteahhitler ve arsa sahipleri açısından kazançlı bir
alış-veriş olan Kat karşılığı inşaat sözleşmesi Borçlar Kanununun istisnai
sözleşmeler 355-371. maddelerinde düzenlemiştir. Kanunun bu maddeleri
sözleşmenin taraflarına emredici hükümler içermektedir. Örneğin kat karşılığı
inşaat sözleşmesi noterden yapılmadığı takdirde geçersizdir. BK. Md.
213.
MK. 634 sayılı maddesinde de “mülkiyeti nakleden sözleşmeler
resmi olmadıkça geçerli olmazlar.” denmektedir. Görüleceği üzere kat karşılığı
inşaat sözleşmesi belli şekil şartlarına tabidir.
Kısaca arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan bu
sözleşme; ”Arsa sahibi arsasına ait belli payları müteahhide ve üçüncü kişiye
devretme, müteahhidin ise bu paylar karşılığında arsa üzerinde bağımsız inşaat
bölümleri yapmayı ve bu bağımsız bölümlerden arsa sahibinin payına ait olan
kısmını sözleşme şartlarına göre (genellikle anahtar teslimi) devretme borcu
altına girdiği bir sözleşmedir.” şeklinde tanımlanabilir. Taraflar arasında
imzalanan bu sözleşme taraflara birçok haklar ve borçlar
yüklemektedir.
Borçlar Kanununun 355. maddesi “istisna bir akittir ki,
onunla bir taraf (müteahhit), değir tarafın (iş sahibi) vermeyi taahhüt eylediği
semen mukabilinde bir şey imalini iltizam eder.” olarak tanımlamıştır. Bu kanun
maddesinde zikredilen “şey” kelimesinden müteahhit tarafından inşa edilecek
gayrimenkulden, “semen” ise bedel yani bir ücret karşılığından söz edilmektedir.
Görüleceği üzere şimdiden sözleşmenin içine birde ücret girdiğinde bu sefer
sözleşmenin tipi değişmektedir. Örneğin, kat karşılığı inşaat sözleşmelerinden
arsa sahibi arsasını %50 + 100.000 YTL. karşılığında müteahhide vermektedir. Bu
nedenle, arsa sahiplerince arsa payı karşılığı yapılan inşaat sözleşmeleri
karışık içerikli bir sözleşme tipidir. Bu nedenle de taraflar arasında birçok
hak ve borçları içermektedir.
2. TARAFLARIN EDİMLERİ (BORÇLARI)
Kısaca arsa sahibinin müteahhide arsayı teslim borcu,
müteahhidinde arsa sahibine inşa edeceği ve arsa sahibine arsasının bedelinin
karşılığı olarak yapacağı bağımsız bölümleri teslim borcu denebilir. Bu kısa
tanımlamadan sonra, taraflar arasındaki edimlere tek tek değinelim.
3. ARSA SAHİBİNİN MÜTEAHHİDE
EDİMLERİ
3.1. Arsa Sahibinin Arsayı Teslim
Edimi
Arsa sahibinin asli borcu arsayı müteahhide teslim borcudur.
Sözleşmeye istinaden arsa sahibi arsayı yani, inşaat yapılacak alanı müteahhide
tutanakla teslim etmesi gerekmektedir. Arsa sahibi sözleşmede belirtilen sürede
müteahhide arsayı teslim etmez ise, müteahhit arsa sahibini temerrüde
düşürebilir (Bk. md. 106/11) ve ifanın imkansızlığını öne sürerek BK. 371.
maddesine göre sözleşmenin feshini isteyebilir.
3.2. Asa Sahibinin Müteahhide Ait Arsa Paylarını Devir
Edimi
Tafralar arasında sözleşme yapılırken proje üzerinden
paylaşım sözleşmesi yapılmaktadır. Buna göre arsa sahibi kendine kalacak yerler
hariç, müteahhide ait arsa paylarını müteahhide devredecektir. Uygulamada arsa
sahibi bu borcunu iki şekilde yerine getirebilir:
a) Arsa sahibi paylaşım sözleşmesinde müteahhide verilmesi
gereken arsa paylarını, işin başında kendini güvenceye alacak belirli bir
tutarda ipotek koyarak devreder. İnşaatın tamamlanma safhalarına göre de
ipotekler arsa sahibi tarafından çözülülür. Bu ferağ safhaları ayrıca sözleşmede
belirtilebilir ve belirtilmelidir.
b) Arsa sahibi paylaşım sözleşmesine göre devretmesi gereken
arsa paylarını işin başında devretmemekte, sözleşmeye ferağ safhaları
belirtilmekle arsa paylarının devirlerinin inşaatın tamamlanma yüzdelerine göre
yapılacağı arsa sahibi tarafından taahhüt edilebilir.
Ancak bir üçüncü safha var ki, bu arsa sahibi açısından
ileride vahim durumlar yaratmaktadır.
c) Taraflardan daha bilgisiz olan arsa sahipleri
müteahhitler tarafından kandırılabilmektedir. Şöyle ki, yapılan kat karşılığı
sözleşmeyle birlikte müteahhit satmak için bir vekaletname almakta ve kendine
kalacak olan gayrimenkulleri de (bağımsız bölümleri) vekaletle tapuda sanki arsa
sahibi satmış gibi muamele yapmaktadır. Başka bir anlatımla müteahhit arsa
paylarını kendi üzerine hiç almadan direkt arsa sahibi üzerinden satış
yapmaktadır.
Resmi olarak satıcı tamamen arsa sahibi gözükmekte ve
ileride kendilerini vergi incelemesi ve büyük bir vergi yükü
beklemektedir
3.3 Arsa Sahibinin Üçüncü Şahıslara Olan
Edimleri
Arsa sahibi kat karşılığı olarak müteahhide konut veya
işyeri inşası için teslim etmiş olduğu arsasının bedeline karşılık paylaşım
sözleşmesine istinaden ileride teslim alacakları bağımsız bölümleri, inşaat
devam ederken kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden üçüncü şahıslara satışını
yapmaktadır. Burada arsa sahibinin edimi; müteahhit tarafından ileride yapımı
tamamlanacak bağımsız bölümü yeni alıcısına satmak, alıcının da bu bağımsız
bölümün bedelini ödeyerek sözleşmesine uygun olarak teslim almaktır.
Alıcı ve satıcıya (arsa sahibi) karşılıklı edimler yükleyen
satış sözleşmesi BK.’nun 182.
maddesinde şöyle tarif edilmiştir.
"Beyi (satım) bir akittir ki onunla satıcı, satılan malı
müşterinin iltizam ettiği semen mukabilinde müşteriye teslim ve mülkiyeti ona
nakleylemek borcunu tahammül eder"
Bu hükümden de anlaşılacağı üzere satım sözleşmelerinde,
malı satan tarafın edimi, malın mülkiyetini yani mal üzerindeki tüm tasarruf
hakları ile alıcıya devretmektir. Alıcının edimi ise, malın karşılığı
olan bedeli satıcıya vermektir. Buna göre satış işlemlerinde satıcının, alacaklı
duruma gelmesi için edimini yerine getirmiş yani mal üzerindeki tasarruf hakkını
alıcıya devretmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla satıcı açısından alacağın
tahakkuk etmesi buna bağlı olarak bu muameleye ilişkin gelirin elde edilmesi ve
vergileme açısından da vergiyi doğuran olayın vuku bulması için, mal üzerindeki
tasarruf hakkının alıcıya devredilmesi gerekli ve yeterlidir.
Bu durumda, topraktan konut ya da işyeri satışlarında
vergiyi doğuran olay, müteahhidin konut ya da işyerini tamamlayarak bu mal
üzerindeki tasarruf hakkını arsa sahibine teslim etmesi ve arsa sahibinin de alıcıya
devretmesi anında gerçekleşir. Bu işlem gerçekleştiği anda Devletin bu muameleye
ilişkin vergileme hakkı da doğmuş olur. Alıcının edimini yani gayrimenkulun
karşılığı olan parayı ya da ayını müteahhide önceden avans olarak vermiş
olmasının veya gayrimenkulun teslimi anında ya da teslimden sonra vermiş
olmasının vergiyi doğuran olaya herhangi bir etkisi yoktur.
Başka bir anlatımla kat irtifaklı arsa tapusu verilmesinin
vergiyi doğuran olayla bir bağlantısı yoktur. Bu konuda Danıştay 13 ncü Dairesi
tarafından verilen bir kararda (15.05.1979 tarih, E.No:1978/1094, K.No:
1979/1281) aşağıdaki ifadeler yer almaktadır.
"Türk Medeni Yasası'nın hükümleri gereğince
taşınmaz mülkiyetinin nakli tapuya tescil ile tamamlanmakta ise de, taşınmaz
satışlarında vergiyi doğuran olay, satış bedelinin tamamının satıcı lehine
tahakkuk etmesi ile oluşmaktadır. Satıcı, satış bedelini o
taşınmazın iktisaden tasarruf etme hakkını alıcıya bıraktığı anda kazanacağından
satıcının bu işlemden sağlayacağı gelir de taşınmazın alıcıya teslimi anında
sağlanmış sayılır. " (Şükrü KIZILOT, İnşaat
Muhasebesi, vergilendirilmesi, Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Yaklaşım Yayınları,
2000)
Bu konu ile ilgili Gelir
İdaresinin vermiş olduğu ve yerleşik hale gelmiş bir özelgede;
“... müteahhitlerin kendi
namlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya
satış vaadi ile veya arsa
payı üzerinden yapılan satışlarla, bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından,
alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi uygulanması söz konusu
olmayacaktır.” (15.10.1991 Tarih ve 2601017-913 sayılı
özelge)
06/04/2000-00212 sayılı diğer bir özelgede
de;
“… Bu nedenle, konut teslim amacıyla inşaat tamamlanmadan kat irtifakı arsa
paylarının devri sırasında vergiyi doğuran olay konutun fiili teslimi ile
meydana geleceğinden arsa payı teslimi katma değer vergisine tabi
olmayacak. Ancak konutun
tapuya tecilinden önce kişinin kullanımına tahsis edildiği anda vergiyi doğuran
olay gerçekleşmiş olacağından bu dönemde katma değer vergisinin hesaplanarak
beyan edilmesi gerekmektedir.
Başka bir anlatımla, arsa sahibi ile üçüncü şahıs arasında
yapılan bu alım-satım sözleşmesinde; Alıcı satın almak istediği
konuta ait Kat İrtifaklı Tapuyu devir
almakla
konuta ait kat irtifaklı arsa tapusu üzerine haciz, tahdid,
şerh vb. konması VEYA BAŞKA
KİŞİLERE SATIŞININ ÖNLENMESİ AMACIYLA
ve ileride mağdur duruma düşmemek için (şekli olarak) kendini güvence altına almak amacıyla kat irtifaklı arsa
tapusunu alıyor.
Burada Alıcının gerçek niyeti kat irtifaklı arsa tapusu almak
değil, anahtar teslimi konut satın
almaktır.
Fiili durum konut teslimdir. Alıcaya
arsa satışı DEĞİLDİR.
Ayrıca bu
konu arsa sahibi-müteahhit-üçüncü şahıs alıcılar arasındaki
borç-alacak ilişkisi aşağıdaki şekilde de ayrıntılı olarak izah edilmiştir.
ARSA
PAYI KARŞILIĞI ARSA SAHİPLERİNİN İLERİDE ELDE EDECEKLERİ VE İNŞAAT DEVAM EDERKEN
SATTIKLARI BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN VERGİLENDİRİLMESİ - ( II )
4. MÜTEAHHİDİN ARSA SAHİBİNE VE KONUT ALICILARINA
EDİMLERİ
4.1.
Müteahhidin Arsa Sahibine Kalacak Yerlerin Teslim
Edimi
Müteahhidin sözleşmenin imzalanması sırasında projeye göre yapılan
paylaşım sözleşmesinde arsa sahibine kalacak gayrimenkullerin özenle yapılması
ve en geç sözleşmede belirtilen teslim tarihine kadar teslim etme edimini yerine
getirmesi gerekir. Yine mesleğinin gereği tüm fen ve teknik bilgileri kullanarak
işi mükemmel bir şekilde tamamlaması gerekir.
4.2.
Müteahhidin Arsa Sahibine Karşı ve Üçüncü Şahıslara Karşı Eser İnşa
Etme Edimi
Müteahhit ile arsa sahibi arasında imzalanan sözleşmeye istinaden
ve müteahhidin topraktan üçüncü şahıslara sattığı gayrimenkulleri sözleşmede
veya sözleşme eki olan teknik şartnameye uygun alarak belirtilen şartlar
dairesinde ve zamanda gerekli özeni göstererek eksiksiz olarak arsa sahibine ve
üçüncü şahıslara yerlerini teslim etmeye mecburdur. Arsa sahibi tam olarak
sözleşme veya teknik şartnameye uymayan veya başka bir anlatımla tamamlanmamış
eseri teslim almaya mecbur değildir.
Müteahhit bu edimini yerine getirmez ise arsa sahibinden veya
üçüncü şahıslardan edimlerini yerine getirmesini isteyemez. Çünkü kat karşılığı
inşaat sözleşmesinde edimler karşılıklıdır. Bir edim yerine getirilmediği
takdirde karşı tarafın edimini yerine getirmesi imkansız hale gelebilir ve bu
bir fesih nedenidir.
4.3.Müteahhidin Arsa Sahibine Teslim Ettiği
Eserdeki Ayıba Karşı Tekeffül Edimi
Müteahhit sözleşmeye istinaden inşa etmiş olduğu eseri arsa
sahibine teslim etmekle tüm yükümlülüğünü yerine getirmiş sayılmaz. Zira
müteahhit sözleşmede veya teknik şartnamede belirtilen hususlar dairesinde
kullanım amacına uygun olarak ayıpsız bir eser inşa etmek ve arsa sahibine
teslim etmek yükümlülüğü vardır. Bu yükümlülükler BK.’nun 358 ve 359
maddelerinde düzenlenmiştir. Arsa
sahibi inşa sırasında veya teslim aldıktan sonra kesin olarak müteahhidin kusuru
sebebiyle tespit ettiği ayıplı imalatları bir ihtarname ile derhal müteahhide
bildirmelidir. Zira arsa sahibi işin normal akışına göre imkan bulduğu
zamanlarda tespit etmiş olduğu ayıpları müteahhide derhal bildirme yükümlülüğü
vardır. Arsa sahibi bu haklarını derhal kullanma zorunluluğu yoktur. Ancak BK
360. md. ve devamında bu hakların belirli zaman içinde kullanma zorunluluğu
vardır. BK. md. 360 göre arsa sahibi en basit şekilde muayene ederek (gözle veya
elle) tespit ettiği “açık ayıp”’ı 5 yıl içinde; daha sonra kullanım sonucu
ortaya çıkan “gizli ayıp”’ı da 10 yıl içinde ihtar ederek bildirmeli veya dava
etmelidir.
5. KAT İRTİFAKLI KONUT-İŞYERİ SATIŞINDA VERGİYİ DOĞURAN
OLAY
Vergi kanunlarının
uygulanmasında uyulacak esasları belirleyen V.U.K.’un 19. maddesinde “Vergi
alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun
tekemmülü ile doğar.” Hükmü yer almaktadır.
Kat karşılığı inşaat
işlerinde taraflar gerçek veya tüzel kişiler olabilir. Tarafların gerçek veya
tüzel kişi olmalarına göre de GV. veya KV. mükellefi olurlar. Gelir Vergisi
Kanunu’ndaki ticari ve zirai kazançlarda ve KV.’deki kurum kazançlarında
“Tahakkuk esası”, ücret,
gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve serbest meslek kazancında
“Tahsil esası” geçerlidir.
KDVK’nun 10. maddesinde ise Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan malın teslimi veya hizmetin yapılmasına bağlı olarak
gerçekleşmektedir.
Yukarıda vergi kanunları açısından vergiyi
doğuran olayı kısaca açıkladıktan sonra konumuz olan arsa yapı karşılığı arsa
sahiplerinin ilerinde elde edecekleri ve inşaat devam ederken sattıkları
bağımsız bölümlerin vergilendirilmesi açısından konuyu daha geniş olarak aşağıda
ele alacağız.
6. ARSA SAHİPLERİNİN İLERİDE ELDE EDECEKLERİ VE İNŞAAT DEVAM EDERKEN
SATTIKLARI BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN İNCELENMESİ
Arsa sahipleri ile yüklenici (eser yapma
taahhüdünde bulunan) müteahhit arasında yapılan kat karşılığı inşaat
sözleşmesine istinaden arsa sahibinin elde edeceği bağımsız bölümlerin, bir
ticari organizasyon veya özel mülkiyet çerçevesinde değerlendirilmesinden doğan
gelirlerin vergilendirilip vergilendirilmeyeceği, vergilendirilecek ise ticari
kazanç olarak mı, yoksa arızi mahiyette yapılan iş olarak mı kabul edilip değer
artış kazancı olarak mı vergilendirileceğinin tespiti gerekir.
GVK. vergilendirilecek kazanç ve iratların
türlerini, tanımlarını yapmakta ve vergilendirme mahiyetini belirlemektedir.
Gelir vergisinde verginin mevzuu ve mükellef yasanın 1 ve 3’üncü maddelerinde
sayılmıştır.
Taraflardan müteahhidin gelir veya kurumlar
vergisi mükellefi olmasına göre ilgili kanunlara göre vergi borcu doğmaktadır.
Bu konuda tereddüt yoktur. Gerçek kişi olması halinde GVK. 37. maddesine göre
ticari kazanç mükellefi sayılır.
Ancak asıl problem arsa sahibinin hiçbir
mükellefiyetinin olmaması buna karşılık ticari faaliyet kapsamına giren işler
yapması halinde vergileme konusunda tereddütler yaşanmakta. Çünkü arsa sahibinin
herhangi bir mükellefiyetliği olmadığı halde özel mülke konu arsasını
değerlendirmek amacıyla müteahhide teslim etmesi halinde bunun hangi vergi
türüne göre vergilendirileceği hususunda anlaşmazlık çıkmaktadır. Bu konuda
Gelir İdaresi;
1-Gerçek kişinin kendi ihtiyacını aşmaması
halinde herhangi bir mükellefiyetliğe gerek olmadığı; örneğin arsasını verip iki
daire alması halinde bunun bir arızi faaliyet olduğunu elde ettiği bu konutları
satmaması halinde herhangi bir vergilemeye (Gayrimenkul sermaye iradı
hariç)
tabi tutmamaktadır. Ancak bunlardan bir tanesi veya her ikisini 1
kişiye satması, 4 yıl içinde satması halinde GVK. mük. 80. maddesine göre değer
artış kazancına tabi tutmaktadır. Yalnız burada da önemli bir sorun var.
Gayrimenkulun 4 yıl içinde satılmasında 4 yıllık hesabın arsanın iktisap tarihi
mi, yoksa bağımsız bölümün elde edildiği başka bir anlatımla tapuya tescil
edildiği tarih mi baz alınacak bu konuda Gelir İdaresi ile Yüksek Yargı ayrı
ayrı görüşe sahiptir. Bu konuyu bir örnek ile somutlaştıracak
olursak;
Gerçek (A) kişisi 1974 yılında iktisap ettiği arsasını 01.07.2000 tarihinde kat
karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden müteahhide inşaat yapımı için teslim
etmiştir.
Arsa sahibi tarafından arsanın iktisap
tarihi : 30.05.1974
Kat karşılığı inşaat sözleşme
tarihi : 30.05.2000
İnşaat başlama tarihi
: 01.07.2000
İnşaatın tamamlanarak arsa sahibine bağımsız
Bölümlerin teslim edilme
tarihi : 30.05.2003
Arsa sahibinin bağım bölümleri satış
tarihi : 31.01.2004
Yukarıda vermiş olduğumuz örnekte, arsa sahibi
arsayı iktisap ettiği tarih 1974 yılıdır. Kat karşılığı inşaat sözleşmesine
istinaden elde etmiş olduğu bağımsız bölümleri elde etme tarihi 30.05.2003,
bağımsız bölümleri satış tarihi ise 31.01.2004’dür.
Bu örneğimize bakıldığında arsa sahibi
arsasını iktisap tarihi ile bağımsız bölümleri satış tarihi arasında
20 yıl vardır. Yani 20 yıl elde tuttuktan sonra satış yapılmıştır.
Buna göre herhangi bir vergiye tabi olmamalı. Ancak, bağımsız bölümlerin elde
edilmesinden itibaren baz alınır ise 1 yıl geçmeden satılmış oluyor ki, o zaman
GVK. mük. 80. madde uyarınca değer artış kazancına tabi olup, ayrıca devamlılık
ve bir ticari organizasyon dahilinden yapılması halinde ise ticari kazanç olarak
vergilendirileceği Gelir İdaresinin görüşüdür.
Ancak bu konuda
Danıştay Vergi dava Daireleri Genel Kurulu
tarafından 25.06.2004 tarihinde verilmiş olan bir Karar konuya farklı bir boyut
kazandırmıştır. Danıştay Vergi Dava Daireleri’nce 25.06.2004
tarihinde verilmiş olan E:2004/51 ve K:2004/80 sayılı Kararında, bir kişinin kat
edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi
olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan,
dairelerin, arsanın iktisap tarihinden dört yıl geçtikten sonra satışından elde
edilen kazancın değer artış kazancı olmayacağına hükmedilmiştir. Söz konusu
Karar ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu “bir kişinin arsası
karşılığında kat sahibi olması durumunda, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca
ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre, inşaata başlanırken arsa payları
bölünerek, müşterek mülkiyete esas bu paylara inşaat yapma ve kat mülkiyeti
tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlandığı, inşaat tamamlandıktan ve her kat
bağımsız bölüm haline gelip, kişisel mülkiyete geçtikten sonra da o bağımsız
bölümlere ait arsa paylarının bağımsız bölümlere bağlı olarak devam ettiği, ana
gayrimenkulun ortak sayılan yerlerinde, kat maliklerinin müştereken tasarrufta
bulunulabildiği, böylece, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyetinin kişisel
olmaktan çıktığı ve kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek
mülkiyet bölümlerine göre, arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş
durumuna girdiği, başka bir ifadeyle bir kişinin kat edinme karşılığında
arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olmasının,
servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğu, öte yandan dava
dilekçesi ekinde bulunan 1. Bölge Tapu Sicil Müdürlüğü yazısına göre, arsa
karşılığı daire alımına konu arsa davacı tarafından 1988 yılında iktisap
edildiğinden,servetin değerlendirilmesi olan dairelerin, 1988 yılında yani yasal
sınır olan dört yıldan sonra satıldığının açık olduğu, bu durumda davacının
gayrimenkul satışından elde ettiği değer artışı kazancını ilgili yıl gelir
vergisi beyannamesinde göstermediğinden bahisle adına yapılan cezalı tarhiyatta
yasal isabet görülmediği” şeklindeki Vergi Mahkemesi Kararı
onanmıştır.
Arızi faaliyet olarak yapıldığı ve değer artış
kazancı olduğuna dair Danıştay Kararları (4 yıl içinde elde çıkarılanlar
için)
Danıştay 4. Daire 09.03.2004 tarih ve
E:2003/785 K:2004/431 Gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak 4 yıl
içinde elden çıkarılmasının değer artışı kazancıdır”
Yukarıdan da anlaşılacağı üzere bu konuda
Danıştay’ın da farklı birçok kararı mevcuttur.
Makalemizin asıl konusunu teşkil eden Gelir
İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca 05/07/2006 tarih ve
5039 sayı ile verilen muktezasından “ Kat karşılığı arsa tesliminde iktisap
edilecek bağımsız bölümlerin inşaat tamamlanmadan kat irtifakı esas alınarak
satılmasında maliyet bedelinin ne şekilde tespit edileceği” hususu sorulmuş ve
cevabın içerisinde ilginç olarak şu ifadeler yer
verilmiştir;
“Arsanın kat karşılığı veren arsa sahibi,
karşılık olarak hak kazandığı bağımsız bölümleri, inşaatın bitmesi ve yapı
kullanım izini belgesi alınmasını müteakiben yapabileceği gibi inşaatın herhangi
bir safhasında arsa yapı üzerinden tesis edilen kat irtifaklarının satışı yoluna
gidebilir. Bu şekilde henüz inşaat bitmemiş dairelere ilişkin kat irtifakının
devri halinde, kat irtifakı devrinin tapuda tescil edildiği tarihte vergiyi
doğuran olay gerçekleşmiş olur. Zira bağımsız bölümün kat irtifaklı olarak
devriyle arsa sahibi satışa ilişkin edimini yerine getirmiş olmaktadır.
Bir başka anlatımla kat irtifaklı daireyi satan arsa sahibi
yönünden kat irtifakı devrinin tapuda tesciliyle satış işlemi mahiyet ve tutar
olarak kesinleşmekte ve vergiyi doğuran olay vuku
bulmaktadır. Bu devir
ile birlikte arsa sahibi ile müteahhit arasında düzenlenen sözleşme, devir
edilen kat irtifaklı bağımsız bölüm itibariyle yeni sahibine intikal etmekte ve
alcı sözleşme kapsamındaki bağımsız bölümün sözleşmeye uygun olarak teslim alma
yönünden müteahhitten alacaklı hale gelmektedir.” ifadeleri yer almaktadır.
Başka bir anlatımla inşaat devam ederken arsa
sahibinin üçüncü şahıslara kat irtifaklı arsa tapusu vermesi halinde (henüz
inşaat tamamlanmadan) vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve vergisinin
ödenmesi gerektiği belirtilmektedir.
Bir örnek ile bunu
somut hale getirecek
olursak; Gerçek kişi Ahmet Bey arsasını 2005 yılında kat karşılığı inşaat
sözleşmesine istinaden X Ltd. Şti. müteahhitliğine vermiştir. İnşaat devam
ederken sözlü veya satış vaadi sözleşmesi ile ileride elde edeceği bağımsız
bölümlerin bir veya birden çok kısmını üçüncü şahıslara satmaktadır. Üçüncü
şahıslarda kendilerini bir nebzede olsa ileride teslim alacakları bağımsız
bölümlerin kat irtifaklı arsa tapularını devir almaktadırlar. İdare yukarıdaki
özelgesine göre HENÜZ TESLİM EDİLMEMİŞ BAĞIMSIZ
BÖLÜMLERİN kat irtifaklı
arsa tapusu devrinin yapılması ile arsa sahibi açısından vergiyi doğuran olayın
gerçekleştiğini belirterek vergisinin ödenmesi gerekliliğini vurgulamaktadır.
Bu konuda daha önceleri Gelir İdaresinin
defalarca vermiş olduğu ve yerleşik hale gelen ve vergi kanunlarına uygun olan
uygulaması kıyas yapmak suretiyle yıkılmış ve yeni bir uygulamaya gidilmeye
başlanmıştır. Başka bir anlatımla denizde tutulmamış balığın vergisi
istenmektedir.
Aşağıdaki özelgeler ise yukarıdaki özelgenin
tam tersinedir.
İstanbul Defterdarlığı’nın 06.04.2000 tarih ve
002112 tarihli özelgesinde “Bu nedenle, konut teslim amacıyla inşaat
tamamlanmadan kat irtifakı arsa paylarının devri sırasında vergiyi doğuran olay konutun fiili teslimi ile meydana geleceğinden
arsa yapı teslimi katma değer vergisine tabi olmayacak. Ancak konutun tapuya tescilinden önce kişinin
kullanımına tahsis edildiği anda vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacağından
bu dönemde katma değer verginsin hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Yine Maliye Bakanlığınca 15.10.1991 tarih ve
2601017913 sayı ile verilen başka bir özlegesinde de “Bu durumda inşaat devam
etmekte iken veya arsa
yapı üzerinden satışı yapılan daire ve işyerlerine ilişkin satış bedelinin
tamamının, inşaat tamamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak
kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir. Nitekim özel inşaat işlerinde ticari kazanç ve kurum kazancı,
idarenin uygulamaları ve müstakar yargı kararları doğrultusunda bu şeklide
tespit edilmektedir.
Buna göre, inşaat bitiminden önce özel
sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden yapılan satışlarda, bir
teslim veya hizmet mevcut olmadığında, alınan bedeller ise avans niteliği
taşıdığından fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi uygulaması söz konusu
olmayacaktır.” denmektedir.
7. İNŞAAT DEVAM EDERKEN KAT İRTİFAKLI ARSA DEVRİNİN KDV YÖNÜNDEN
İNCELENMESİ
Gelir İdaresi kat karşılığı inşaat işlerinde
iki ayrı teslimden söz etmektedir. Burada
arsa sahibinin özel mülkiyete tabi bir arsasının (ticari faaliyet
dışında kalan) müteahhide tesliminde KDV söz konusu değil, ancak arsa sahibinin
bir ticari faaliyette bulunan gerçek veya tüzel kişi olması halinde ise KDV'ye
tabidir. Fakat arsa sahibinin her iki durumunda da müteahhidin arsa sahibine
teslimlerinde KDV tabi olması konusunda Gelir İdaresi ile Danıştay’ın farklı
görüşleri vardır.
Teslim ve hizmetlerde
KDV matrahına ilişkin Kanunun 20 nci maddesinde şu ifadeler yer almaktadır.
"Teslim ve hizmet işlemlerinde
matrah, bu işlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedel deyimi, malı teslim
alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu
işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca
borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen
menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder."
Maddede belirtildiği
üzere teslim edilen mal karşılığında alıcı tarafından borçlanılan bedel KDV’nin
matrahını teşkil eder. Yani mal alım satımında KDV’nin matrahı satıcı ile alıcı
arasında serbestçe anlaşılan ve sözleşmede belirtilen mal bedelidir.
KDV Kanunu’nun 28.
maddesine istinaden Bakanlar Kurulu’nun 27.12.1997 tarih ve 97/10465 sayılı
Kararı’nın 1. maddesiyle (1) sayılı listeye eklenen sıralar şu
şekildedir:
“9- Net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri,
10- Konut yapı
kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri,
11- Kanunla
kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan sadece 150
m2’ye kadar konutlara ilişkin konut taahhüt
işleri,”
Bu kapsamda, (I) sayılı
listede yer alan teslim ve hizmetler için KDV oranı % 1 olarak uygulanmaktadır.
Yukarıda yer alan Karar, 17.07.2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı ile kaldırılmış, yukarıda belirtilen teslimlerin sırası 11, 12 ve 13
olarak değiştirilmiştir. Net alanı 150 m2’den büyük
olan konutların tesliminde ise genel oran % 18 olarak uygulanacaktır.
Arsa payı karşılığı
inşaatlara konu olan dairelerin tesliminde vergiyi doğuran olay, daire tamamlanmadan tapu işlemi gerçekleşmiş, iskan alınmış veya
daire satış bedelinin tamamı tahsil edilmiş olsa bile, dairenin alıcının fiili
kullanımına terk tarihi itibariyle gerçekleşmiş olacaktır. Bu tarih ise,
alıcının daireyi fiilen kullanmaya veya kiraya verme suretiyle faydalanmaya
başlama tarihidir. Artık vergiyi doğuran olay, fiili kullanıma terk tarihi
itibariyle gerçekleşmiştir. Bu tarihten önce tahsil edilen satış bedelinin ise,
tapuda tescil işlemi olsa bile avans mahiyetinde olduğu açıktır.
Ayrıca KDVK’nun 10.
maddesinde
ise
“Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan malın teslimi veya hizmetin yapılmasına bağlı olarak
gerçekleşmektedir.”
Maliye Bakanlığının verdiği
06.04.2000-002112
15.10.1991-2601017913,
30.06.1993-41304 ve 14.02.2005-1220 sayılı muktezalarında özetle “
İnşaatlar devam etmekte iken özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı
üzerinden (kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden) yapılan satışlarda bir teslim
veya hizmet mevcut olmadığından alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından
fatura düzenlenmesine gerek olmayıp kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi,
bu yerlerin tapuya tescil ettirildiği tarihte veya tapuya tescilden önce hak
sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda ise tahsis edildiği tarihte
gerçek satış bedeli üzerinden KDV’sini de içerecek fatura düzenlenmesi
gerekmektedir.” denilmektedir.
Yukarıdaki muktezalardan da anlaşılacağı üzere
satışa konu olan konutların veya iş yerlerinin inşaat devam ederken kat irtifaklı arsa payı üzerinden satılmasında
herhangi bir teslim veya hizmetin mevcut olmadığından yola
çıkılarak bunlarla ilgili
fatura düzenlenmesine ve KDV tahakkuk ettirilmesine gerek olmadığı
vurgulanmıştır.
SONUÇ
Birinci bölümde ve
ikinci bölümdeki detaylarıyla incelediğimiz arsa payı karşılığı arsa
sahiplerinin ileride elde edecekleri konutları kat irtifaklı arsa payı üzerinden
tapuda satışların vergilendirilmesi ile ilgili konuda Gelir İdaresinin vermiş
olduğu muktezaya sonuç olarak katılmak imkansızdır. Şöyle ki;
1-Özel inşaatların
herhangi bir kıymet imali ve satışından farkı bulunmadığından, kazanç tespiti
maliyetle satış bedeli karşılaştırmak suretiyle yapılacaktır. Özel inşaat
yapanlar inşa ettikleri konut veya işyerlerini inşaat devam
ederken de satabileceklerdir. Burada vergiyi doğuran olayın tespiti açısından
esas olan, iktisadi ve fiili kullanım hakkının devridir.
2- Bu nedenle, inşa
edilen apartman, daire, kat veya dükkan ister peşin isterse taksitle satılsın,
konut veya işyerinin fiilen alıcısına tesliminde vergiyi doğuran olay meydana
gelecektir. İnşaat devam ederken satış gerçekleşmişse, satış akdinin yapıldığı
tarihi vergiyi doğuran olayın cereyan ettiği yıl olarak kabul etmek imkansızdır.
Çünkü inşaat devam
ederken henüz maliyet oluşmamıştır. Ancak, daire veya dükkanlar bitirildiğinde
maliyet bedelleri belli olacaktır. Verilen arsa tapusuna istinaden satıcı
daireyi alıcıya teslim etmekte ve alıcılar irtifak hakkı tapuya tescil
ettirilmek suretiyle daire tapusu sahibi olmaktadırlar. Yapılan bu işlem daha
sonra tapu sicilinde cins tashihi talep
edilerek düzeltilmektedir. Bu işlemler sırasında alıcılar dairenin bedeli
üzerinden harç ödemektedirler.
3-Kat karşılığı inşaat
uygulamalarında, arsa tapusu ile dairenin alıcıya başlangıç teslimi yapılmakta,
arsa tapusu ile arsanın belli bir hissesi satılmakta ve arsa üzerine yapılan
inşaat, arsanın mütemmim cüz’ü olduğundan öncelikle gayrimenkul üzerinde iştirak
halinde mülkiyet doğmaktadır. Satıcının (Arsa sahibi veya müteahhit fark etmez)
daire veya işyerini alıcıya teslimi ile satış akitlerindeki edimleri (borçları)
hükümleri yönünden yerine getirmiş olmaktadır.
4-İlgili muktezada arsa
sahibinin kat irtifaklı arsa devri ile satış işleminin mahiyet ve miktar olarak
kesinleştiği ve alıcının bağımsız bölümü teslim alma yönünden müteahhitten
alacaklı hale geldiği vurgulanmıştır.
Bu doğru değildir. Zira
arsa sahibi ile alıcı arasında yapılan satış vaadi sözleşmesinde alıcının
muhatabı kesinlikle müteahhit olmayıp, bilakis arsa sahibidir. Çünkü sözleşmenin
tarafları arsa sahibi ve alıcıdır. Yapılan bu sözleşmelerde müteahhit taraf
değildir.
Aynı zamanda inşaat
başlangıcından bitiminde kadar sürecek zaman içinde
müteahhit sözleşmeyi fesh
edebilir, iflas
edebilir, işi yarım bırakabilir, ölebilir, konkordato ilen edebilir, ticari
faaliyetini durdurabilir, inşaat ruhsatı iptal edilebilir, inşaat süresiz
durdurulabilir, inşaatın yapıldığı bölge sit alanı ilan edilebilir vb. birçok
sebep neticesinde yeni alıcıya bu konut teslim edilmediği taktirde bunun
sorumlusu arsa sahibidir. Buda vergiyi doğuran olay gerçekleşmeden ileride
varsayıma dayalı olarak gerçekleşip gerçekleşmeyeceği belli olmayan
verginin tahsil edilmesi
anlamına gelir ki bu Anayasa ve vergi kanunlarına aykırıdır. (Bu konuda en
güncel olay İstanbul Beykoz’da yaşanan Acaristanbul projesidir. Düşününki burada
bir arsa sahibi olsa ve inşaat devam ederken bedelini peşin alarak kat irtifaklı
arsa tapusu verse ve ilgili muktezaya göre de kat irtifaklı tapu devrini yaptığı
tarihte vergisi ödemiş olsa, Orman Bakanlığının da devam etmekte olan inşaatı
yıksa sizce arsa sahibinin hali nice olur?
5-Arsa sahibi
müteahhitle aralarında yaptıkları sözleşmeye göre ayrıca arsa sahibi birçok
giderlere katlanmak zorunda kalabilir. Örneğin, reklam giderleri, satış
komisyonu, iskan harçları gibi bir çok gider sayılabilir.
Son olarak Danıştay 13.
Daire tarafından 15.05.1979 tarih ve Esas No:1978/1094 Karar No:1979/1281 ile
vermiş olduğu bir kararda
“Bu durumda, davada
çözümlenmesi gereken husus, 1972 yılında başlanıp 1974 yılında daire alıcılarına
teslim edilen apartmandan sağlanan gelirin hangi yılda beyan edileceğine ilişkin
bulunmaktadır. Türk Medeni Yasası'nın hükümleri gereğince,
taşınmaz mülkiyetinin nakli, tapuya tescil ile tamamlanmakta ise de, taşınmaz
satışlarında vergiyi doğuran olay, satış bedelinin tamamının satıcı lehine
tahakkuk etmesi ile oluşmaktadır. Satıcı, satış bedelini, o taşınmazın iktisaden tasarruf etme
hakkını alıcıya bıraktığı anda kazanacağından satıcının bu işlemden sağladığı
gelir de, taşınmazın alıcıya teslimi anında sağlanmış sayılır. Çünkü gelir
vergisi, yasaların vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun
tekemmülü ile doğmakla beraber ticari kazançlarda gelirin nakden veya hesaben
elde edilmiş olması gerekir. Taşınmaz satışlarında ise elde etmek, ancak satışı yapılan daire
veya binanın alıcıya teslimiyle mümkün olur. Bu tarihten önce yapılan ödemeler
ancak avans niteliğinde ödemelerdir. Gelir vergisinin konuşu ve kapsamı tapu
borçlarından farklı olup, vergiyi doğuran olayı sözü edilen borçlardaki gibi
tapu sicilindeki şerhe ve mülkiyetin intikaline bağlamaya olanak
yoktur.”
Bu kararda gösteriyor ki Vergi, vergi kanunları hükümlerine
göre alınır. Kat Mülkiyeti, Medeni Kanun veya diğer kanunlarla
ilişkilendirilerek alınamayacağı Yargı erkini tarafından da
onaylanmıştır.
YARARLANILAN
KAYNAKLAR
1. Mehmet MAÇ-Şenol TURUT, Topraktan Konut Ya Da İşyeri
Satışlarında Vergiyi Doğuran Olay ve Matrah, Yaklaşım Yayınları, Temmuz
2000
2. Pervir SOMER, Arsa Payı Karşılığı Kat Yapım Sözleşmesi,
Yaklaşım Yayınları, Eylül 1993
3. Ercan ALPTÜRK, Özel İnşaatların Vergisel Boyutu, Yaklaşım
Yayınları, Kasım 2004
4. Gevriye ATLIAKIN, Eserdeki Ayıbın İş Sahibine İsnad
Edilmesi, Yaklaşım Yayınları, Ocak 2006
5. İstanbul YMM Odası, Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinin
Vergi Yasaları Karşısındaki Durumunun Tartışılması, Raporlar 15 Ocak
2006
6. İstanbul YMM Odası, Özel Mülkiyet Konusu Arsa
Karşılığında Kat Sahibi Olunmasında, Arsa Karşılığında Elde Edilen Bağımsız
Bölümlerin Yeni Bir Gayrimenkul Edinimi Olup Olmadığı Ve Konuya İlişkin Danıştay
Vergi Dava Daireleri Genel Kurul Kararı, Raporlar 15 Mart2006
Yorumlar