GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARTILMASI SURETİYLE ELDE EDİLEN KAZANÇLARIN VERGİLENDİRİLMESİ
İlker KILINÇ
Hesap Uzmanı
Yeter KILINÇ
Vergi Denetmeni
Ticari işletmenin aktifine
kayıtlı olmayan gayrimenkullerin elden çıkartılması suretiyle elde edilen kazançlar,
gelir vergisi mevzuatımızda “değer artışı kazancı” olarak
vergilendirilmektedir. Yazımızda 4444 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun a
eklenen ve 31.12.2002 tarihine kadar elde edilen gelirlere uygulanacak olan
geçici 56’ncı maddede yer alan vergileme esasları ortaya konacaktır.
Gayrimenkullerin
elden çıkartılması suretiyle elde edilen kazançların vergilendirilmesine
ilişkin olarak geçici 56’ncı maddenin D-6 alt bendinde düzenleme yapılmıştır.
Buna göre; ivazsız
olarak iktisap edilenler hariç iktisap şekli ne olursa olsun 70’inci maddenin
birinci·fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde
vergiye tabi çiftçilerin zirai üretimde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve
hakların, iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından
doğan kazançlar değer artış kazancı olarak dikkate alınacaktır. Kooperatiflerin
ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller, tahsis
tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.
1. Genel Vergileme Esasları
1.1. Elden Çıkarılması Bent
Kapsamına Giren Mal ve Haklar
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci
maddesinin birinci·fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal ve
haklar aşağıdaki gibidir:
·
Arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve
çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların
mütemmim cüzüleri ve teferruatları,
·
Voli mahalleri ve dalyanlar,
·
Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,
·
Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye (yükleme ve
boşaltma) araçları.
Bunların dışında gerçek usulde
vergiye tabi çiftçilerin zirai üretimde kullandıkları gayrimenkullerin elden
çıkarılmasından doğan kazançlar da değer artışı kazancı olarak
vergilendirilecektir.
1.2. Bentte Belirtilen Mal ve Hakların
İktisap Şekli
Değer artışı kazançlarının 6’ncı
bendinde belirtilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların
vergilendirilmesinde, iktisap şeklinin önemi olmadığı belirtilmiş, ancak hemen
ardından ivazsız iktisap edilenler hariç ibaresi kullanılmıştır. Bu durumda
ivazsız olarak iktisap edilen Gelir Vergisi Kanunu’nun 1,2,4,ve 7’nci
bentlerinde belirtilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar
değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Bunun dışında, iktisap şekli
ne olursa olsun söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan
kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.
Örnek:
Bay (A), 02.03.1999 tarihinde kendisine miras yoluyla intikal eden apartman
dairesini, 13.05.2001 tarihinde satmıştır. Bay (A)’nın bu satıştan elde ettiği
gelir, satışa konu dairenin ivazsız olarak (vasiyet yoluyla) intikal etmesi
nedeniyle değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.
1.3. Mal ve Hakların Elden
Çıkarılma Süresi
Söz konusu mal ve hakların elden
çıkarılmasından doğan kazançlar, iktisap tarihinden başlayarak 4 tam yıl içinde elden çıkarıldıkları
takdirde değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir. Eğer elden çıkarma
iktisap tarihinden başlayarak dört yıldan daha fazla bir sürede gerçekleşmişse,
elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.
1.4. Kooperatiflerin Tahsis
Ettikleri Gayrimenkullerin İktisap Tarihi
Kooperatiflerin ortaklarına bu
sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller, tahsis tarihinde ortak tarafından
satın alınmış sayılır. Dolayısıyla elden çıkarmadan doğan kazancın
vergilendirme sınırını çizen 4 yıllık süre tahsis tarihinden itibaren
başlayacaktır.
1.5. Arsa Karşılığı Kat Alma
İşleminin Durumu
Uygulamada sıkça karşılaşılan
durumlardan birisi, sahibi oldukları arsaları müteahhitlere teslim eden
kişilerin, bunun karşılığında daire, villa vb kıymet almalarıdır.
Sahibi oldukları arsayı kat,
villa gibi kıymetler karşılığında müteahhide teslim edenler, söz konusu arsayı
elden çıkarmış olacaklardır. Bu arsanın elden çıkarılması karşılığında elde
edilen bedel, normal satımlardaki gibi para değil daire, villa gibi
kıymetlerdir.
Dolayısıyla, arsa karşılığında
bağımsız mülkiyete konu daire, kat, villa gibi kıymet alınması işleminde iki
teslim vardır. Bunlardan birincisi arsanın müteahhide teslim edilmesi, diğeri
daire, villa gibi kıymetlerin arsa sahibine teslim edilmesidir. Arsanın
teslimi, geçici 56/6’ncı maddede sayılan şartları taşımaları kaydıyla, değer
artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktır. Müteahhidin teslimi ise, elde
edilen kazanç ticari kazanç olduğu için ticari kazanca ilişkin hükümlere göre
vergiye tabi olacaktır.
Arsa tesliminin değer artış
kazancı olarak vergilendirilmesinin, söz konusu arsanın ivazsız bir şekilde
iktisap edilmemiş olması ve iktisap tarihinden başlayarak 4 tam yıl içerisinde
elden çıkarılması olmak üzere iki temel şartı bulunmaktadır.
Arsa karşılığı inşaat işlerinde,
arsa sahibi ve müteahhit arasında arsanın ve dairelerin teslimi konusunda bir
sözleşme söz konusudur. Vergilemede de prensip olarak, taraflar arasında
yapılan bu sözleşmede yer alan hükümlerin göz önünde bulundurulması
gerekmektedir. Ancak sözleşmede yer alan durumla fiili durumun farklı olmasının
tespiti halinde, tespit edilen gerçek durum vergileme bakımından esas
alınacaktır.
Arsa sahibinin, arsa teslimi
karşılığında almış olduğu kıymetlerin iktisap tarihi olarak tapuya tescil
tarihinin esas alınması gerekmektedir. Ancak, fiili teslim tarihinin tescil
tarihinden daha önceki bir tarih olduğunun tespiti halinde, fiili teslim tarihi
esas alınacaktır.
Eğer ticari kazanç mükellefi
olmayan bir gerçek kişi, kendi arsası üzerine inşaat yaparsa, sahibi olduğu
arsayı elden çıkarma söz konusu olmadığı için vergilendirilecek bir kazanç da
olmayacaktır. Değer artış kazancının elde edilmesi, diğer şartların da uygun
olması halinde bağımsız bölümlerin elden çıkarıldığı tarihte gerçekleşecektir.
Kendi arsası üzerine inşaat yapanlar, arsayı biliniyorsa maliyet bedeli ile
yoksa vergi değeri ile inşaat maliyetine ilave ederler.
Arsa sahibinin, teslim ettiği
arsa karşılığında almış olduğu kıymetleri, aynı yıl içerisinde birden fazla
defada veya takip eden birden fazla yılda ardarda satması halinde elde edilen
kazanç değer artışı kazancı olarak değil ticari kazanç olarak vergilendirilecektir.
Elden çıkarmanın kazanç sağlamak
amacıyla veya zorunluluktan kaynaklanan nedenlerle olmasının öncemi yoktur.
Nakit sıkışıklığından dolayı elden çıkarılan mal ve haklar, elden çıkarmanın
niteliğine göre; ticari kazanç kapsamına giriyorsa ticari kazanç, bu kapsamda
değerlendirilmiyorsa değer artışı kazancı olarak vergilendirmenin şartlarını
taşıyorsa (ivazlı olarak iktisap edilmişse ve 4 yıl içerisinde elden
çıkarılmışsa) değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.
2. Değer Artış Kazancının Tespiti
Değer artışı kazancında
vergilendirilecek kazanca “safi değer
artışı” denmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 56/F maddesi hükmü
uyarınca; değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para
ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin
tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma
dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen
vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur.
Hasılatın ayın veya menfaat
olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili
hükümlerine göre tayin olunur. (Gelir Vergisi Kanunu geçici Md. 56/F-2)
Örnek:
Bay (A), Bay (B)’den devraldığı gayrimenkulü, üçüncü bir şahsa 2000 model bir
araba ve 200.000.000.-TL kira ile oturduğu evin Temmuz 2001-Haziran 2002 dönemi
kirasının ödenmesi karşılığında devretmiştir. Bay (A)’nın bu işlemden 2001
yılına ilişkin olarak elde etmiş olduğu hasılatın hesabı aşağıdaki gibi
olacaktır:
Alınan arabanın değeri, Vergi Usul Kanunu’nun 267’nci maddesine uygun
olarak her hangi bir değer belirlemesi yapılmadığı için takdir komisyonuna
sorulmuş ve 10.000.000.000.-TL olduğu cevabı alınmıştır.
Ev kirasının ödenmesi karşılığında temin edilen menfaat (12x200.000.000=)
2.400.000.000.-TL’dir.
Bu durumda Bay (A), gayrimenkulü elden çıkarma karşılığında toplam
(10.000.000.000+2.400.000.000=) 12.400.000.000.-TL hasılat elde etmiştir.
3. Değer Artışı Kazançlarını
Enflasyondan Arındırma Yöntemleri
Değer artış kazançlarında,
kazançların enflasyondan kaynaklanan kısmını önlemek için üç farklı müessese
bulunmaktadır. Bunlar;
·
Endeksleme,
·
İndirim,
·
Kur Farkı Arındırması,
olmak üzere sıralanabilir.
Endeksleme, hem hisse senedi ve
diğer menkul kıymetlerde, hem de mal ve haklarda kullanılan bir enflasyondan
arındırma yöntemidir. Endeksleme uygulamasında, iktisadi kıymetin maliyet
bedeli, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere iktisap bedelinin her ay Devlet
İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında
arttırılmasıyla tespit edilir.
Hisse senedi ve diğer menkul
kıymetler dışındaki mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlarda
uygulanan tek yöntem endekslemedir. Bu kazançlarda indirim ve kur farkı
arındırması uygulanmamaktadır.
İndirim, değer artış
kazançlarında sadece hisse senedi ve diğer menkul kıymetlerde uygulanır.
İndirim oranı; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş
olan yeniden değerleme oranının, aynı dönemde Devlet tahvili ve Hazine bonosu
ihalelerinde oluşan bileşik ortalama faiz oranına bölünmesi suretiyle Maliye
Bakanlığı’nca tespit edilir. 2001 yılı için geçerli olan indirim oranı 243 Seri
Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile % 50,7 olarak açıklanmıştır.
Kur farkı arındırması ise, dar
mükelleflerin yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak
suretiyle, Türkiye’ye bizzat getirdikleri nakdi veya ayni sermaye karşılığında
iktisap ettikleri menkul kıymet ve iştirak hisselerini elden çıkarmalarından
doğan değer artış kazançlarının hesabında uygulanır.
4. Gayrimenkullerin Elden
Çıkartılması Suretiyle Elde Edilen Kazançlarda Enflasyondan Arındırma
Menkul kıymetler dışında kalan
mal ve haklarda mükellefler değer artışı kazancının tespitinde, sadece
endeksleme yapabilirler. Bu mükelleflerin indirim uygulamasından yararlanmaları
mümkün değildir. (Gelir Vergisi Kanunu geçici Md. 56/F-7)
Söz konusu mal ve hakların elden
çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden
çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen
toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Değer
artışı kazancının tespitinde kullanılacak son dört yıla ait Devlet İstatistik
Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksi Kitabımızın “Ekler” bölümünde yer almaktadır.
Örnek 1:
Bay (A) 12.10.2000’de 50.000.000.000.-TL’ye almış olduğu gayrimenkulü
22.12.2001 tarihinde 65.000.000.000.-TL’ye satmıştır.
Bu durumda Bay (A), elden çıkardığı gayrimenkulün maliyet bedeli olarak,
iktisap edildiği ay dahil, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere iktisap
bedelini TEFE artışı oranında endeksleyerek dikkate alacaktır.
Bay (A)’nın iktisap ettiği ay Ekim 2000’den bir önceki ay olan Eylül
2000’de TEFE 2.448,3, elden çıkarıldığı aydan önceki ay olan Kasım 2001’de TEFE
4.755,5’dir. Bu durumda Bay (A)’nın elden çıkardığı gayrimenkulün endekslenmiş
maliyet bedeli (50.000.000.000x4.755,5/2.448,3=) 97.118.408.692.-TL olacaktır.
Buna göre Bay (A)’nın satmış olduğu gayrimenkulden dolayı
(97.118.408.692-65.000.000.000=) 32.118.408.692.-TL zararı söz konusu
olduğundan vergilendirilecek bir değer artışı kazancı olmayacaktır. Menkul
kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan zararlar haricinde, değer artışı
kazançlarında zarar mahsubu imkanı olmadığı için söz konusu zarar diğer gelir
unsurlarında oluşan karlara mahsup edilemeyecektir.
Diğer mal ve haklarda değer artış
kazancının hesaplanmasında; 1998 yılı emlak vergisi beyanname verme süresinin
bitmesinden önce iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde,
bunların maliyet bedeli olarak 1998 yılı genel beyan döneminde beyan edilen
emlak vergisi değeri esas alınır. (Gelir Vergisi Kanunu geçici Md. 56/F-11)
Bu maddeye göre maliyet bedeli
kabul edilen tutarlar endekslenmiş maliyet bedeli kabul edilir ve iktisap
tarihinden; gayri menkullerde 1998 yılı emlak vergisi beyanname verme süresi
sonuna kadar endeksleme yapılmaz. Ancak emlak vergisi beyanname verme süresi
sonundan itibaren bu maliyet bedeline endeksleme yapılabilir.
Örnek 2:
Bay (A), 12.12.1997 tarihinde 10.000.000.000.-TL’ye satın almış olduğu
arsaya ilişkin olarak 1998 yılı Emlak Vergisi genel beyan döneminde (1998 yılı
nisan ayında) 20.000.000.000.-TL emlak vergisi değeri beyan etmiştir. Bay (A)
söz konusu arsayı 03.03.2001 yılında 150.000.000.000.-TL’ye satmış olup satış sırasında
2.250.000.000.-TL harç ve 750.000.000.-TL komisyon ödemiştir.
Bay (A) söz konusu arsayı 4 yıl içerisinde elden çıkardığı için, kazanç
olması halinde kazancı değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulacaktır.
Bay (A) arsayı 1997 yılında almış, 1998 yılı emlak vergisi beyan döneminde
emlak vergisi genel beyan döneminde arsaya ilişkin olarak 20.000.000.000.-TL
değer beyan etmiştir. Emlak vergisi genel beyan dönemi, ilgili yılların Mart,
Nisan veya Mayıs ayları’dır. Ancak 4369 Sayılı Kanun’un geçici 2’nci maddesiyle
1998 yılı emlak vergisi geçici beyan dönemi Eylül ayı olarak tespit edilmiştir.
Bu nedenle iktisap bedelinin endekslenmiş bedel olarak kabul edileceği ay Mayıs
1998 değil Eylül 1998 olacaktır.
Bay (A)’nın elden çıkardığı gayrimenkul, 1998 yılı emlak vergisi beyanname
verme süresinden önce iktisap edildiği için, değer artış kazancının
hesaplanmasında; maliyet bedeli olarak 1998 yılı genel beyan döneminde beyan
edilen emlak vergisi değeri esas alınacaktır.
1998 yılı emlak vergisi genel beyan döneminde vergi değeri olarak beyan
edilip maliyet bedeli kabul edilen tutarlar endekslenmiş maliyet bedeli kabul
edileceğinden ve iktisap tarihinden; gayrimenkul için 1998 yılı emlak vergisi
beyanname verme süresi sonuna kadar endeksleme yapılmayacaktır.
Bu durumda söz konusu gayrimenkulde endeksleme 1998 yılı emlak vergisi
genel beyan döneminin bitimi olan Eylül 1998 döneminden itibaren yapılacaktır.
Eylül 1998 döneminde TEFE 1101,2 ve mükellefin elden çıkarma dönemi olan Mart
2001’den bir önceki dönem olan ğubat 2001’de TEFE 2757,6’dır. Bu veriler
çerçevesinde; mükellefin 1998 yılı genel beyan döneminde 20.000.000.000.-TL
vergi değeri beyan ettiği arsanın endekslenmiş maliyet bedeli (20.000.000.000 x
2756,6 / 1101,2 =) 50.065.383.218.-TL olacaktır.
Mükellefin elde etmiş olduğu 150.000.000.000.-TL hasılattan düşülecek olan
tutarlar; maliyet bedeli 50.065.383.218.-TL, ödenen harç 2.250.000.000.-TL ve
komisyon bedeli 750.000.000.-TL olmak üzere toplam 53.065.383.218.-TL’dir.
Bu durumda elde edilen değer artışı kazancı
(150.000.000.000-53.065.383.218=) 96.934.616.782.-TL olacaktır.
4444 Sayılı Kanunun geçici
18’inci maddesinde yapılan değişiklikle, 1998 yılında genel beyan döneminde
beyanda bulunmuş mükelleflere, 01.11.1999-31.12.1999 tarihleri arasında beyan
ettikleri emlak verisi matrahlarını tadil etme imkanı tanınmıştır. Bu imkandan
yararlanan mükelleflerin, söz konusu malları elden çıkarmaları halinde
endekslenmiş bedel olarak tadil edilen bedelin esas alınması (Aralık 1999
itibariyle) ve endekslemenin Ocak 2000’den itibaren bu bedel üzerinden
yapılması gerekmektedir.
5.
Değer Artış Kazançlarının Beyanı
Değer artışı kazançlarının da
içinde yer aldığı diğer kazanç ve iratlar, beyana tabi bir gelir söz konusu
olduğunda yıllık beyanname ile beyan edilmesi gereken gelir unsurlarındandır.
Ancak değer artışı kazançlarında
bir yıl içerisinde elde edilen kazancın 3.500.000.000.-TL tutarındaki kısmı
vergiden istisnadır. (Gelir Vergisi Kanunu geçici Md. 56/C) Dolayısıyla
3.500.000.000.-TL’nin altında kalan değer artışı kazançları için beyanname
verilmeyecek ve diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse dahi bu gelirler
beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu tutar değer artışı kazancının sonradan
beyan edilmesi veya vergi incelemesi neticesinde tespit esilmesi hallerinde de
uygulanacaktır.
İstisna haddi üzerinde kalan
diğer kazanç ve iratlar için, istisna haddinin üzerinde kalan kısım için yıllık
beyanname verilmesi veya diğer gelirler nedeniyle yıllık beyanname verilmesi
halinde bu beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir. (Gelir Vergisi Kanunu
geçici Md. 85, 86)
Dar mükellefiyette ise diğer
kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmiş sayılabilmesi için, bu kazanç veya
iradı doğuran işin veya işlemin Türkiye’de yapılmış olması veya Türkiye’de
değerlendirilmesi gerekmektedir. Değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de
yapılması veya ödeme yabancı ülkede yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin nam ve
hesabına ödeme yapılanın hesapların intikal ettirilmesi veya karından
ayrılmasıdır. Karından ayrılması gider yazılması anlamına gelmektedir.
Dar mükellefiyette vergiye tabi
geliri sadece diğer kazanç ve iratlardan ibaretse yıllık beyanname
vermeyecekler, bu gelirleri için münferit beyanname vereceklerdir. Diğer kazanç
ve iratlar dışında, yıllık beyanname vermeleri gereken gelir unsurları varsa,
diğer kazanç ve iratlarını yıllık beyannameye ithal etmeyeceklerdir. (Gelir
Vergisi Kanunu Md. 86/2)
Yararlanılan
Kaynak:
Bu yazı Maliye Hesap Uzmanları
Derneği yayını olan Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002’de yer alan bilgilerden
derlenmiştir.
Yorumlar