GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARTILMASI SURETİYLE ELDE EDİLEN KAZANÇLARIN VERGİLENDİRİLMESİ



İlker KILINÇ
Hesap Uzmanı

       Yeter KILINÇ
                   Vergi Denetmeni

                 Ticari işletmenin aktifine kayıtlı olmayan gayrimenkullerin elden çıkartılması suretiyle elde edilen kazançlar, gelir vergisi mevzuatımızda “değer artışı kazancı” olarak vergilendirilmektedir. Yazımızda 4444 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun a eklenen ve 31.12.2002 tarihine kadar elde edilen gelirlere uygulanacak olan geçici 56’ncı maddede yer alan vergileme esasları ortaya konacaktır.
Gayrimenkullerin elden çıkartılması suretiyle elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin olarak geçici 56’ncı maddenin D-6 alt bendinde düzenleme yapılmıştır. Buna göre; ivazsız olarak iktisap edilenler hariç iktisap şekli ne olursa olsun 70’inci maddenin birinci·fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai üretimde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak dikkate alınacaktır. Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller, tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.
1. Genel Vergileme Esasları
1.1. Elden Çıkarılması Bent Kapsamına Giren Mal ve Haklar
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin birinci·fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal ve haklar aşağıdaki gibidir:
·         Arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzüleri ve teferruatları,
·         Voli mahalleri ve dalyanlar,
·         Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,
·         Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye (yükleme ve boşaltma) araçları.
Bunların dışında gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai üretimde kullandıkları gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar da değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.
1.2. Bentte Belirtilen Mal ve Hakların İktisap Şekli
Değer artışı kazançlarının 6’ncı bendinde belirtilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde, iktisap şeklinin önemi olmadığı belirtilmiş, ancak hemen ardından ivazsız iktisap edilenler hariç ibaresi kullanılmıştır. Bu durumda ivazsız olarak iktisap edilen Gelir Vergisi Kanunu’nun 1,2,4,ve 7’nci bentlerinde belirtilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Bunun dışında, iktisap şekli ne olursa olsun söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.

Örnek:
Bay (A), 02.03.1999 tarihinde kendisine miras yoluyla intikal eden apartman dairesini, 13.05.2001 tarihinde satmıştır. Bay (A)’nın bu satıştan elde ettiği gelir, satışa konu dairenin ivazsız olarak (vasiyet yoluyla) intikal etmesi nedeniyle değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.
1.3. Mal ve Hakların Elden Çıkarılma Süresi
Söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar, iktisap tarihinden başlayarak 4 tam yıl içinde elden çıkarıldıkları takdirde değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir. Eğer elden çıkarma iktisap tarihinden başlayarak dört yıldan daha fazla bir sürede gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.
1.4. Kooperatiflerin Tahsis Ettikleri Gayrimenkullerin İktisap Tarihi
Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller, tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır. Dolayısıyla elden çıkarmadan doğan kazancın vergilendirme sınırını çizen 4 yıllık süre tahsis tarihinden itibaren başlayacaktır.
1.5. Arsa Karşılığı Kat Alma İşleminin Durumu
Uygulamada sıkça karşılaşılan durumlardan birisi, sahibi oldukları arsaları müteahhitlere teslim eden kişilerin, bunun karşılığında daire, villa vb kıymet almalarıdır.
Sahibi oldukları arsayı kat, villa gibi kıymetler karşılığında müteahhide teslim edenler, söz konusu arsayı elden çıkarmış olacaklardır. Bu arsanın elden çıkarılması karşılığında elde edilen bedel, normal satımlardaki gibi para değil daire, villa gibi kıymetlerdir.
Dolayısıyla, arsa karşılığında bağımsız mülkiyete konu daire, kat, villa gibi kıymet alınması işleminde iki teslim vardır. Bunlardan birincisi arsanın müteahhide teslim edilmesi, diğeri daire, villa gibi kıymetlerin arsa sahibine teslim edilmesidir. Arsanın teslimi, geçici 56/6’ncı maddede sayılan şartları taşımaları kaydıyla, değer artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktır. Müteahhidin teslimi ise, elde edilen kazanç ticari kazanç olduğu için ticari kazanca ilişkin hükümlere göre vergiye tabi olacaktır.
Arsa tesliminin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesinin, söz konusu arsanın ivazsız bir şekilde iktisap edilmemiş olması ve iktisap tarihinden başlayarak 4 tam yıl içerisinde elden çıkarılması olmak üzere iki temel şartı bulunmaktadır.
Arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi ve müteahhit arasında arsanın ve dairelerin teslimi konusunda bir sözleşme söz konusudur. Vergilemede de prensip olarak, taraflar arasında yapılan bu sözleşmede yer alan hükümlerin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Ancak sözleşmede yer alan durumla fiili durumun farklı olmasının tespiti halinde, tespit edilen gerçek durum vergileme bakımından esas alınacaktır.
Arsa sahibinin, arsa teslimi karşılığında almış olduğu kıymetlerin iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihinin esas alınması gerekmektedir. Ancak, fiili teslim tarihinin tescil tarihinden daha önceki bir tarih olduğunun tespiti halinde, fiili teslim tarihi esas alınacaktır.
Eğer ticari kazanç mükellefi olmayan bir gerçek kişi, kendi arsası üzerine inşaat yaparsa, sahibi olduğu arsayı elden çıkarma söz konusu olmadığı için vergilendirilecek bir kazanç da olmayacaktır. Değer artış kazancının elde edilmesi, diğer şartların da uygun olması halinde bağımsız bölümlerin elden çıkarıldığı tarihte gerçekleşecektir. Kendi arsası üzerine inşaat yapanlar, arsayı biliniyorsa maliyet bedeli ile yoksa vergi değeri ile inşaat maliyetine ilave ederler.
Arsa sahibinin, teslim ettiği arsa karşılığında almış olduğu kıymetleri, aynı yıl içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla yılda ardarda satması halinde elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak değil ticari kazanç olarak vergilendirilecektir.
Elden çıkarmanın kazanç sağlamak amacıyla veya zorunluluktan kaynaklanan nedenlerle olmasının öncemi yoktur. Nakit sıkışıklığından dolayı elden çıkarılan mal ve haklar, elden çıkarmanın niteliğine göre; ticari kazanç kapsamına giriyorsa ticari kazanç, bu kapsamda değerlendirilmiyorsa değer artışı kazancı olarak vergilendirmenin şartlarını taşıyorsa (ivazlı olarak iktisap edilmişse ve 4 yıl içerisinde elden çıkarılmışsa) değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.
2. Değer Artış Kazancının Tespiti
Değer artışı kazancında vergilendirilecek kazanca “safi değer artışı” denmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 56/F maddesi hükmü uyarınca; değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur.
Hasılatın ayın veya menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin olunur. (Gelir Vergisi Kanunu geçici Md. 56/F-2)
Örnek:
Bay (A), Bay (B)’den devraldığı gayrimenkulü, üçüncü bir şahsa 2000 model bir araba ve 200.000.000.-TL kira ile oturduğu evin Temmuz 2001-Haziran 2002 dönemi kirasının ödenmesi karşılığında devretmiştir. Bay (A)’nın bu işlemden 2001 yılına ilişkin olarak elde etmiş olduğu hasılatın hesabı aşağıdaki gibi olacaktır:
Alınan arabanın değeri, Vergi Usul Kanunu’nun 267’nci maddesine uygun olarak her hangi bir değer belirlemesi yapılmadığı için takdir komisyonuna sorulmuş ve 10.000.000.000.-TL olduğu cevabı alınmıştır.
Ev kirasının ödenmesi karşılığında temin edilen menfaat (12x200.000.000=) 2.400.000.000.-TL’dir.
Bu durumda Bay (A), gayrimenkulü elden çıkarma karşılığında toplam (10.000.000.000+2.400.000.000=) 12.400.000.000.-TL hasılat elde etmiştir.
3. Değer Artışı Kazançlarını Enflasyondan Arındırma Yöntemleri
Değer artış kazançlarında, kazançların enflasyondan kaynaklanan kısmını önlemek için üç farklı müessese bulunmaktadır. Bunlar;
·         Endeksleme,
·         İndirim,
·         Kur Farkı Arındırması,
olmak üzere sıralanabilir.
Endeksleme, hem hisse senedi ve diğer menkul kıymetlerde, hem de mal ve haklarda kullanılan bir enflasyondan arındırma yöntemidir. Endeksleme uygulamasında, iktisadi kıymetin maliyet bedeli, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere iktisap bedelinin her ay Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında arttırılmasıyla tespit edilir.
Hisse senedi ve diğer menkul kıymetler dışındaki mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlarda uygulanan tek yöntem endekslemedir. Bu kazançlarda indirim ve kur farkı arındırması uygulanmamaktadır.
İndirim, değer artış kazançlarında sadece hisse senedi ve diğer menkul kıymetlerde uygulanır. İndirim oranı; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranının, aynı dönemde Devlet tahvili ve Hazine bonosu ihalelerinde oluşan bileşik ortalama faiz oranına bölünmesi suretiyle Maliye Bakanlığı’nca tespit edilir. 2001 yılı için geçerli olan indirim oranı 243 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile % 50,7 olarak açıklanmıştır.
Kur farkı arındırması ise, dar mükelleflerin yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye’ye bizzat getirdikleri nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymet ve iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artış kazançlarının hesabında uygulanır.
4. Gayrimenkullerin Elden Çıkartılması Suretiyle Elde Edilen Kazançlarda Enflasyondan Arındırma
Menkul kıymetler dışında kalan mal ve haklarda mükellefler değer artışı kazancının tespitinde, sadece endeksleme yapabilirler. Bu mükelleflerin indirim uygulamasından yararlanmaları mümkün değildir. (Gelir Vergisi Kanunu geçici Md. 56/F-7)
Söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Değer artışı kazancının tespitinde kullanılacak son dört yıla ait Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksi Kitabımızın “Ekler” bölümünde yer almaktadır.
Örnek 1:
Bay (A) 12.10.2000’de 50.000.000.000.-TL’ye almış olduğu gayrimenkulü 22.12.2001 tarihinde 65.000.000.000.-TL’ye satmıştır.
Bu durumda Bay (A), elden çıkardığı gayrimenkulün maliyet bedeli olarak, iktisap edildiği ay dahil, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere iktisap bedelini TEFE artışı oranında endeksleyerek dikkate alacaktır.
Bay (A)’nın iktisap ettiği ay Ekim 2000’den bir önceki ay olan Eylül 2000’de TEFE 2.448,3, elden çıkarıldığı aydan önceki ay olan Kasım 2001’de TEFE 4.755,5’dir. Bu durumda Bay (A)’nın elden çıkardığı gayrimenkulün endekslenmiş maliyet bedeli (50.000.000.000x4.755,5/2.448,3=) 97.118.408.692.-TL olacaktır.
Buna göre Bay (A)’nın satmış olduğu gayrimenkulden dolayı (97.118.408.692-65.000.000.000=) 32.118.408.692.-TL zararı söz konusu olduğundan vergilendirilecek bir değer artışı kazancı olmayacaktır. Menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan zararlar haricinde, değer artışı kazançlarında zarar mahsubu imkanı olmadığı için söz konusu zarar diğer gelir unsurlarında oluşan karlara mahsup edilemeyecektir.
Diğer mal ve haklarda değer artış kazancının hesaplanmasında; 1998 yılı emlak vergisi beyanname verme süresinin bitmesinden önce iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, bunların maliyet bedeli olarak 1998 yılı genel beyan döneminde beyan edilen emlak vergisi değeri esas alınır. (Gelir Vergisi Kanunu geçici Md. 56/F-11)
Bu maddeye göre maliyet bedeli kabul edilen tutarlar endekslenmiş maliyet bedeli kabul edilir ve iktisap tarihinden; gayri menkullerde 1998 yılı emlak vergisi beyanname verme süresi sonuna kadar endeksleme yapılmaz. Ancak emlak vergisi beyanname verme süresi sonundan itibaren bu maliyet bedeline endeksleme yapılabilir.
Örnek 2:
Bay (A), 12.12.1997 tarihinde 10.000.000.000.-TL’ye satın almış olduğu arsaya ilişkin olarak 1998 yılı Emlak Vergisi genel beyan döneminde (1998 yılı nisan ayında) 20.000.000.000.-TL emlak vergisi değeri beyan etmiştir. Bay (A) söz konusu arsayı 03.03.2001 yılında 150.000.000.000.-TL’ye satmış olup satış sırasında 2.250.000.000.-TL harç ve 750.000.000.-TL komisyon ödemiştir.
Bay (A) söz konusu arsayı 4 yıl içerisinde elden çıkardığı için, kazanç olması halinde kazancı değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulacaktır. Bay (A) arsayı 1997 yılında almış, 1998 yılı emlak vergisi beyan döneminde emlak vergisi genel beyan döneminde arsaya ilişkin olarak 20.000.000.000.-TL değer beyan etmiştir. Emlak vergisi genel beyan dönemi, ilgili yılların Mart, Nisan veya Mayıs ayları’dır. Ancak 4369 Sayılı Kanun’un geçici 2’nci maddesiyle 1998 yılı emlak vergisi geçici beyan dönemi Eylül ayı olarak tespit edilmiştir. Bu nedenle iktisap bedelinin endekslenmiş bedel olarak kabul edileceği ay Mayıs 1998 değil Eylül 1998 olacaktır.
Bay (A)’nın elden çıkardığı gayrimenkul, 1998 yılı emlak vergisi beyanname verme süresinden önce iktisap edildiği için, değer artış kazancının hesaplanmasında; maliyet bedeli olarak 1998 yılı genel beyan döneminde beyan edilen emlak vergisi değeri esas alınacaktır.
1998 yılı emlak vergisi genel beyan döneminde vergi değeri olarak beyan edilip maliyet bedeli kabul edilen tutarlar endekslenmiş maliyet bedeli kabul edileceğinden ve iktisap tarihinden; gayrimenkul için 1998 yılı emlak vergisi beyanname verme süresi sonuna kadar endeksleme yapılmayacaktır.
Bu durumda söz konusu gayrimenkulde endeksleme 1998 yılı emlak vergisi genel beyan döneminin bitimi olan Eylül 1998 döneminden itibaren yapılacaktır. Eylül 1998 döneminde TEFE 1101,2 ve mükellefin elden çıkarma dönemi olan Mart 2001’den bir önceki dönem olan ğubat 2001’de TEFE 2757,6’dır. Bu veriler çerçevesinde; mükellefin 1998 yılı genel beyan döneminde 20.000.000.000.-TL vergi değeri beyan ettiği arsanın endekslenmiş maliyet bedeli (20.000.000.000 x 2756,6 / 1101,2 =) 50.065.383.218.-TL olacaktır.
Mükellefin elde etmiş olduğu 150.000.000.000.-TL hasılattan düşülecek olan tutarlar; maliyet bedeli 50.065.383.218.-TL, ödenen harç 2.250.000.000.-TL ve komisyon bedeli 750.000.000.-TL olmak üzere toplam 53.065.383.218.-TL’dir.
Bu durumda elde edilen değer artışı kazancı (150.000.000.000-53.065.383.218=) 96.934.616.782.-TL olacaktır.
4444 Sayılı Kanunun geçici 18’inci maddesinde yapılan değişiklikle, 1998 yılında genel beyan döneminde beyanda bulunmuş mükelleflere, 01.11.1999-31.12.1999 tarihleri arasında beyan ettikleri emlak verisi matrahlarını tadil etme imkanı tanınmıştır. Bu imkandan yararlanan mükelleflerin, söz konusu malları elden çıkarmaları halinde endekslenmiş bedel olarak tadil edilen bedelin esas alınması (Aralık 1999 itibariyle) ve endekslemenin Ocak 2000’den itibaren bu bedel üzerinden yapılması gerekmektedir.
5. Değer Artış Kazançlarının Beyanı
Değer artışı kazançlarının da içinde yer aldığı diğer kazanç ve iratlar, beyana tabi bir gelir söz konusu olduğunda yıllık beyanname ile beyan edilmesi gereken gelir unsurlarındandır.
Ancak değer artışı kazançlarında bir yıl içerisinde elde edilen kazancın 3.500.000.000.-TL tutarındaki kısmı vergiden istisnadır. (Gelir Vergisi Kanunu geçici Md. 56/C) Dolayısıyla 3.500.000.000.-TL’nin altında kalan değer artışı kazançları için beyanname verilmeyecek ve diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse dahi bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu tutar değer artışı kazancının sonradan beyan edilmesi veya vergi incelemesi neticesinde tespit esilmesi hallerinde de uygulanacaktır.
İstisna haddi üzerinde kalan diğer kazanç ve iratlar için, istisna haddinin üzerinde kalan kısım için yıllık beyanname verilmesi veya diğer gelirler nedeniyle yıllık beyanname verilmesi halinde bu beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir. (Gelir Vergisi Kanunu geçici Md. 85, 86)
Dar mükellefiyette ise diğer kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmiş sayılabilmesi için, bu kazanç veya iradı doğuran işin veya işlemin Türkiye’de yapılmış olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir. Değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı ülkede yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin nam ve hesabına ödeme yapılanın hesapların intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır. Karından ayrılması gider yazılması anlamına gelmektedir.
Dar mükellefiyette vergiye tabi geliri sadece diğer kazanç ve iratlardan ibaretse yıllık beyanname vermeyecekler, bu gelirleri için münferit beyanname vereceklerdir. Diğer kazanç ve iratlar dışında, yıllık beyanname vermeleri gereken gelir unsurları varsa, diğer kazanç ve iratlarını yıllık beyannameye ithal etmeyeceklerdir. (Gelir Vergisi Kanunu Md. 86/2)
Yararlanılan Kaynak:

Bu yazı Maliye Hesap Uzmanları Derneği yayını olan Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2002’de yer alan bilgilerden derlenmiştir.

Yorumlar

Popüler Yayınlar