6183 SAYILI AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUNDA VE DİĞER VERGİ KANUNLARINDA YAPILAN SON DEĞİŞİKLİKLER

29 Haziran 2008



Süleyman Turan

YMM

Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı

Vergi Uygulama Müdürü



sturan08@mynet.com



6183 SAYILI AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUNDA VE DİĞER VERGİ KANUNLARINDA YAPILAN SON DEĞİŞİKLİKLER




06.06.2008 tarih ve 26898 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan 5766 sayılı “Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile Vergi Kanunlarında uygulamaya yönelik kapsamlı değişiklik ve ilave düzenlemeler yapılmıştır. Vergi kanunlarında yapılan bu düzenlemeler, eski hükümler de göz önünde bulundurularak özet olarak açıklanmaya çalışılacaktır.



1. 6183 SAYILI AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUNDA



a) 6183 sayılı Kanunun 3. maddesinde yer alan, para cezaları terimini tanımlayan “Amme, tazminat, inzibatı mahiyette olsun olmasın bütün para cezalarını” ibaresi “Adli ve idari para cezalarını” şeklinde değiştirilerek, aynı maddenin “Takibat giderleri terimi” ibaresinden önce gelmek üzere aşağıdaki ibareler eklenmiştir.



Tahsil edilemeyen amme alacağı terimi



Amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını,



Tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı terimi



Amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade eder.



Bilindiği gibi, Temel Ceza Kanunlarında yapılan düzenlemelere göre, suç için öngörülen para cezaları adli para cezası, kabahatler için öngörülen ise, idari para cezası olarak ayrıma tabi tutulmuştur. 6183 sayılı Kanunun 3. maddesinde yer alan “Amme, tazminat, inzibati mahiyette olsun olmasın bütün para cezalarını” ibaresi, “Adli ve İdari para cezalarını” şeklinde değiştirilerek Ceza Kanununa uyum sağlanmıştır.



Ayrıca, Kanunun 3. maddesine “Tahsil Edilemeyen Amme Alacağı” ile “Tahsil Edilemeyeceği Anlaşılan Amme Alacağı” terimlerinin tanımları yapılmıştır. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin sorumluluğu kapsamında; 213 sayılı Kanunun kamu alacağının ödenmesinden sorumlu tuttuğu kanuni temsilcilere yönelik hükümlerinde, bu şahıslar hakkında takip işlemlerine başlanılmadan önce amme alacağının asıl borçlusundan tahsil edilmemiş veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmış olması şartı bulunmaktadır. Kanunun aradığı bu şartın neyi ifade ettiği maddeye eklenen bu tanımlarla açıklanmıştır.



Bu düzenlemeler, 5766 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir.



b) 6183 sayılı Kanunun 22. maddesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki 22/A maddesi eklenmiştir.



Amme alacağı ödenmeden yapılamayacak işlemler ile işlem yapanların sorumluluğu



Madde 22/A-4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamına giren kurumların bu Kanun kapsamında hak sahiplerine yapacakları ödemeler ile Kanun, Kararname ve diğer mevzuatla nakdi olarak sağlanan Devlet yardımları, teşvikler ve destekler nedeniyle yapılacak ödemelerde ve 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanununa ekli tarifelerde yer alan ticaret sicil harçlarından kayıt ve tescil harçları, noter harçlarından senet, mukavelename ve kağıtlardan alınan harçlar, tapu ve kadastro harçlarından tapu işlemlerine ilişkin alınan harçlar, gemi ve liman harçları ile diploma harçları hariç olmak üzere (8) sayılı tarifeye konu harçlar ve trafik harçlarına mevzu işlemler ile 26/5/1981 tarihli ve 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununda yer alan bina inşaat harcı ve yapı kullanma izin harcına mevzu işlemlerde; Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerine vadesi geçmiş borcun bulunmadığına ilişkin belge aranılması zorunluluğu getirmeye, bu kapsama girecek amme alacaklarını tür, tutar ve işlemler itibarıyla topluca veya ayrı ayrı tespit etmeye, zorunluluk getirilen işlemlerde hangi hallerde bu zorunluluğun aranılmayacağını ve maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.



Takibata salahiyetli tahsil dairesince, bu madde kapsamında getirilen zorunluluğa rağmen borcun olmadığına dair belgeyi aramaksızın işlem tesis eden kurum ve kuruluşlara 2.000 Yeni Türk Lirası idari para cezası verilir. İdari para cezası, ilgilisine tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. İdari para cezasına karşı tebliğ tarihini takip eden otuz gün içinde idare mahkemesinde dava açılabilir.



Söz konusu madde, bazı ödeme, destek, teşvik ve kamusal hizmetlerden yararlanmak için kamu borcu bulunmaması şartı getirilmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki vermiştir.



06.06.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan düzenleme ile, Maliye Bakanlığı;



- Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerine vadesi geçmiş borcun bulunmadığına ilişkin belge aranılması zorunluluğu getirmeye,



- Zorunluluk kapsamına girecek amme alacaklarını tür, tutar ve işlemler itibarıyla topluca veya ayrı ayrı tespit etmeye,



- Zorunluluk getirilen işlemlerde hangi hallerde bu zorunluluğun aranılmayacağını ve



- Maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, yetkili kılınmıştır.



Yeni getirilen madde hükmüne göre, amme borcu bulunmaması şartı getirilebilecek ödeme, teşvik, destek ve kamu hizmetleri aşağıdaki gibidir.



- Kamu İhale Kanunu kapsamına giren kurumların bu Kanun kapsamında hak sahiplerine yapacakları ödemeler,



- Kanun, kararname ve diğer mevzuatla nakdi olarak sağlanan Devlet yardımları,



- Teşvikler ve destekler nedeniyle yapılacak ödemeler,



- Harçlar Kanununa ekli tarifelerde yer alan ticaret sicil harçlarından kayıt ve tescil harçları, noter harçlarından senet, mukavelename ve kağıtlardan alınan harçlar, tapu ve kadastro harçlarından tapu işlemlerine ilişkin alınan harçlar, gemi ve liman harçları ile diploma harçları hariç olmak üzere (8) sayılı tarifeye konu harçlar ve trafik harçlarına mevzu işlemler,



- Belediye Gelirleri Kanunu’nda yer alan bina inşaat harcı ve yapı kullanma izin harcına konu işlemler, ancak amme borcu bulunmadığına dair belge aranılarak yerine getirilebilecektir.



Söz konusu düzenlemeye göre, borcu olmadığına ilişkin belgeyi aramaksızın işlem tesis eden kurum ve kuruluşlara 2000-YTL idari para cezası öngörülmüş olup, bu ceza ilgilisine tebliğinden itibaren 1 ay içinde ödenecektir. Bu cezaya karşı tebliğ tarihini takip eden 30 gün içinde dava açılabilecektir.



c) 6183 sayılı Kanunun Limitet şirketlerin amme borçları başlıklı 35. maddesinde yer alan "şirketten tahsil imkanı bulunmayan" ibaresi "şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan" şeklinde değiştirilmiş ve aynı maddeye aşağıdaki fıkralar eklenmiştir.



Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.



Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.



06.06.2008 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan bu düzenleme ile, amme alacağının doğduğu tarihle ödenmesi gereken tarihte ortakların farklı olması durumunda, bunların tamamının müteselsilen sorumlu olmasını sağlayacak bu hüküm getirilerek, özellikle kötü niyetli pay sahiplerinde amme alacağının zarara uğramasının önlenmesi amaçlanmıştır.



Ç) 6183 sayılı Kanunun Kanuni temsilcilerin sorumluluğu başlıklı mükerrer 35. maddesine aşağıdaki fıkralar eklenmiştir.



Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.



Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.



6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesinde, Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanunî temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği ve bu hükmün, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye'deki mümessilleri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.



Bilindiği gibi, Vergi Usul Kanununun 19. maddesine göre, vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı, mükellefler bakımından vergi borcunu teşkil eder. Bu borç tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamalarından geçerek bir zaman dilimini kapsar.



Ayrıca, Vergi Usul Kanunun 10. ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35. maddeleri hükümlerine göre, tüzel kişilerin mal varlığından alınamayan kamu alacakları, kanuni temsilcilerin şahsı mal varlıklarından tahsil edilmekte ve kanuni temsilcilerin bu görevlerinden ayrılmış olmaları, sorumluluğu ortadan kaldırmamaktadır.



06.06.2008 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan bu değişiklikle amme alacağının;



- Doğduğu zamandaki,



- Ödenmesi gerektiği zamandaki ve



- Vergi Usul Kanununa göre verilen özel ödeme sürelerindeki şahısların farklı kişiler olması hallerinde de bu şahısların tamamı, tüzel kişiden alınamayan veya alınamayacağı anlaşılan kamu alacağından müşterek ve müteselsilen sorumlu olacakları öngörülmekte ve böylece zaman içinde değişen ortak veya yöneticilerin de müteselsilen sorumlu tutularak kamu alacağın tahsilinin garanti altına alınması hedeflenmektedir.



d) 6183 sayılı Kanunun 36. maddesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki 36/A maddesi eklenmiştir.



Yurt dışı çıkış tahdidi



Madde 36/A-Devlete ait olup 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 4458 sayılı Gümrük Kanunu kapsamına giren amme alacakları ile bunlara ait zam ve cezalarını ödeme emrinin tebliğ tarihini takip eden yedi gün içerisinde ödemeyen ya da bu Kanun hükümleri uyarınca hakkında bu alacaklar nedeniyle ihtiyati haciz kararı alınan amme borçlusunun yurt dışına çıkışı, alacaklı tahsil dairesinin talebi halinde ilgili makamlarca engellenir.



Yurt dışı çıkış tahdidi, 100.000 Yeni Türk Lirası ve üzerinde olan teminat altına alınmamış amme alacağı için uygulanır. Bakanlar Kurulu, bu tutarı on katına kadar artırmaya, yarısına kadar indirmeye ve yeniden kanuni tutarına getirmeye yetkilidir.



Amme alacağına karşılık teminat alınması, alacağın tecil edilmesi, borçlunun aciz halinin tespit edilmesi, yargı mercilerince amme alacağının takibinin durdurulmasına karar verilmesi veya takibin kanunen durdurulması gereken diğer hallerde yurt dışı çıkış tahdidi, alacaklı tahsil dairesinin talebi üzerine ilgili makamlarca kaldırılır.



Amme borçlusu hakkında uygulanan yurt dışı çıkış tahdidi, hastalık, iş bağlantısı gibi hallerde alacaklı tahsil dairesinin uygun görmesi ve bildirimi üzerine ilgili makamlar tarafından kaldırılır. Bu fıkraya göre yurt dışı çıkış tahdidinin kaldırılmış olması yeniden tatbikine mani değildir.



Amme borçlusuyla birlikte amme alacağının ödenmesinden sorumlu olan ve bu Kanuna göre amme borçlusu sayılan kişiler hakkında da bu maddede yer alan esaslara göre yurt dışı çıkış tahdidi uygulanır.



Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.



Bilindiği üzere, daha önce yurt dışı çıkış yasağı, Pasaport Kanununun 22. maddesinde yer almakta iken, Anayasa Mahkemesinin 18.10.2007 tarihli kararıyla iptal edilmiş ve iptal hükmünün, kararın Resmi Gazetede yayımlandığı tarih olan 08.12.2007 tarihinden başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir. Yurt dışı yasağı uygulaması, Anayasa Mahkemesi kararında yer alan iptal gerekçeleri de dikkate alınarak 6183 sayılı AATUHK’ da yapılan yeni düzenleme ile hüküm altına alınmıştır.



5766 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 06.06.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan düzenleme ile, tutarı 100.000 YTL ve üzerinde olup teminata bağlanmamış tüm amme alacaklarının, ödeme emrinin tebliğini izleyen yedi gün içinde ödenmemesi durumunda, amme borçlusunun yurt dışına çıkışı, alacaklı idarenin talebi üzerine engellenebilecektir. Kesinleşmemiş ancak ihtiyatı haciz kararı alınmış amme alacakları için de yurt dışı yasağı uygulanabilecektir. Yurt dışı yasağı, amme borçlusu ile birlikte amme alacağının ödenmesinden sorumlu olan kişiler hakkında da uygulanabilecektir.



- Alacağın teminata bağlanması,



- Alacağın tecil edilmesi,



- Borçlunun aciz halinin tespiti,



- Yargı mercilerince amme alacağının takibinin durdurulmasına karar verilmesi veya takibin kanunen durdurulması gereken diğer haller ile hastalık ve iş bağlantısı gibi nedenlerle alacaklı tahsil dairesinin uygun görmesi durumunda, uygulanan yurt dışı yasağı kaldırılabilecektir. Ancak, yasağın kaldırılmış olması yeniden tatbikine engel teşkil etmez.



Ayrıca, 5766 sayılı Kanunun 16. maddesi ile, 5682 sayılı Pasaport Kanununun 22. maddesinin birinci fıkrasında yer alan ”vergiden borçlu olduğu pasaport vermeye yetkili makamlara bildirilenlere" ibaresi madde metninden çıkarılmıştır.



Yukarıda açıklandığı üzere, yurt dışı yasağı uygulaması, 6183 sayılı Kanun kapsamına alındığından ve Pasaport Kanunun 22. maddesinde yer alan bu düzenleme, Anayasa Mahkemesice iptal edildiğinden, uygulama imkanı kalmayan bu hüküm madde metninden çıkartılmıştır.



e) 6183 sayılı Kanunun 48. maddesinin birinci fıkrasında yer alan "vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası ve gecikme zammı alacakları iki yılı, bu alacaklar dışında kalan amme alacakları ise beş yılı" ibaresi "amme alacağı 36 ayı" şeklinde değiştirilmiş, maddeye birinci fıkradan sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiş ve maddenin dördüncü ve beşinci fıkraları aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.



Şu kadar ki, amme borçlusunun alacaklı tahsil daireleri itibarıyla tecil edilen borçlarının toplamı 50.000 YTL nı (bu tutar dahil) aşmadığı takdirde teminat şartı aranılmaz. Bu tutarın üzerindeki amme alacaklarının tecilinde, gösterilmesi zorunlu teminat tutarı 50.000 YTL nı aşan kısmın yarısıdır. Bakanlar Kurulu; bu tutarı on katına kadar artırmaya, yarısına kadar indirmeye, yeniden kanuni tutarına getirmeye ve alacaklı amme idareleri itibarıyla bu hadler arasında farklı tutar belirlemeye yetkilidir.



Haciz yapılmışsa mahcuz mal, değeri tutarınca teminat yerine geçer. Tecil edilen amme alacakları ile ilgili olarak daha önce tatbik edilen ve borcun tamamını karşılayacak değerde olan hacizler, yapılan ödemeler nispetinde kaldırılır ve buna isabet eden teminat iade edilir. Ancak, mahcuz malların değeri tecil edilen borç tutarından az, zorunlu teminat tutarından fazla olması halinde, tatbik edilen hacizler, tecil şartlarına uygun olarak yapılan ödemeler neticesinde kalan tecilli borç tutarı mahcuz mal değerinin altına inmediği müddetçe kaldırılmaz. Tecilli borca karşılık alınan teminat ise, tecil şartlarına uygun olarak yapılan ödemeler neticesinde kalan tecilli borç tutarının zorunlu teminat tutarının altına inmesi durumunda, yapılan ödemeler nispetinde kaldırılır.



Tecil salahiyetini kullanacak ve bu salahiyeti devredecek olan makamlar; tecil edilecek amme alacaklarını tür ve tutar olarak belirlemeye, amme borçlusunun faaliyetine devam edip etmediğini esas alarak tecil edilecek alacakları tespit etmeye, tecilde taksit zamanlarını ve diğer şartları tayin etmeye yetkilidir.



Bilindiği üzere, öteden beri zor durumda bulunan amme borçluları, borçlarını tecil ettirebilme imkanına sahiptirler. 01.07.2008 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikle, 24 ay ile sınırlı olan tecil süresi 36 aya çıkartılmıştır. Ayrıca, vergi dışındaki amme alacaklarında 5 yıl olarak belirlenen tecil süresi de 36 ay olarak uygulanacaktır. Tecil için 50.000 YTL’ nın altındaki alacaklarda teminat aranmayacak, bu tutarın üzerindeki alacaklarda ise aşan kısmın yarısı kadar teminat aranacaktır.



Öte yandan, 5766 sayılı Kanunun Geçici 1. maddesinde yer alan;“Bu Kanunla 6183 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler ve eklenen hükümler, hükümlerin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle tahsil edilmemiş bulunan amme alacakları hakkında da uygulanır.” hükmüne göre, 01.07.2008 tarihi itibariyle ödenmemiş olan borçlar için de değiştirilen hükümler uygulanacaktır.



f) 6183 sayılı Kanunun 49/2. fıkrasında yer alan “iki senelik” ibaresi “kanuni” şeklinde değiştirilmiş ve Geçici 8/1. fıkrasında yer alan 31.12.2007 ibaresi, 31.12.2009 şeklinde değiştirilmiştir.



Yapılan değişikliğe göre, 06.06.2008 tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanuna göre yapılan takibatın kaza mercilerince tehiri kanuni (36 ayı) tecil müddetini aştığı takdirde tecil müddeti uzatılmayacaktır.



Bilindiği gibi, 6183 sayılı Kanunun 5234 sayılı kanunla, 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen 8/1. fıkrası hükmüne göre, 31.12.2007 tarihine kadar kamu kurumları, KİT’ler ve Belediyelerin borçları karşılığında bu kuruluşların taşınmazları Maliye Bakanlığınca satın alınabilmektedir. 31.12.2007 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikle, borcunu ödemede çok zor duruma düştüğü inceleme raporu ile tespit edilen mükelleflerin sahip olduğu taşınmazların, bu mükelleflerin borçlarına karşılık Maliye Bakanlığınca satın alabilmesi uygulaması 31.12.2009 tarihine kadar uzatılmış olmaktadır.



Geçici madde 2-30/6/2008 tarihine kadar (bu tarih dahil) yapılacak müracaatlara uygulanmak üzere; Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü, Türkiye Futbol Federasyonu ve özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş olan ve Türkiye’de sportif alanda faaliyette bulunan spor kulüplerinin, Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine ödenmesi gereken ve 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre takip edilen borçları ile sigorta primi, sosyal güvenlik destek primi, işsizlik sigortası primi, idari para cezaları borçları ve bunlara ilişkin gecikme zammı ve gecikme cezasından oluşan borçları ve 16/8/1997 tarihli ve 4306 sayılı Kanuna göre alınan eğitime katkı payı ve buna bağlı gecikme zamlarından; bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla (ödeme süresi başlamış vadesi geçmemiş olan alacaklar dahil) vadesi geldiği halde bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ödenmemiş olanlar, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesinde aranılan şartlar çerçevesinde müracaat tarihinden itibaren 10 yılı aşmamak üzere ve azami tecil süresine ilişkin uygulanmakta olan tecil faizi oranının 1/6’sı dikkate alınmak suretiyle teminat alınmaksızın tecil edilebilir.



Bu madde kapsamına giren alacakların bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce 6183 sayılı Kanunun 48. maddesine veya 16/7/2004 tarihli ve 5228 sayılı Kanunun geçici 6. maddesi uyarınca tecil edilip de tecil şartlarına göre ödenmekte olanlarından, kalan taksit tutarları için borçluların birinci fıkra hükmünden yararlanmak istemeleri halinde, tecil şartlarına uygun olarak ödenen taksit tutarları için tecil geçerli sayılır. Kalan taksit tutarlarına verilecek sürenin hesabında ilk tecil tarihi dikkate alınır.



Bu madde hükmünden yararlanmak üzere başvuran ve borçları bu madde kapsamında taksitlendirilen spor kulüplerinin, tecil ve taksitlendirme devam ettiği süre içerisinde, tecil müracaat tarihinden itibaren tahakkuk edecek gelir (stopaj) vergisi, katma değer vergisi ve sigorta primlerini, vade tarihlerinde yapılacak müracaatlara istinaden 6183 sayılı Kanunun 48.maddesine göre tecil edilenler hariç olmak üzere, bir takvim yılı içerisinde üç defadan fazla vadesinde tam olarak ödememeleri veya üç defadan fazla olmamakla birlikte takvim yılı içinde süresinde ödenmeyen bu vergi ve sigorta primlerinin gecikme cezası, gecikme zammı, gecikme faizi, bunlara ait vergi cezaları ve bunlara ilişkin idari para cezaları ile birlikte takvim yılı sonuna kadar ödememeleri halinde bu madde kapsamında yapılmış olan tecil ve taksitlendirme hükümsüz kalır.



Yapılan düzenlemeye göre, spor kulüplerinin vergi borçları, sigorta primi, işsizlik sigortası primi borçları, idari para cezaları, eğitime katkı payı ve bunlara ilişkin gecikme zamların taksitlendirilmesi öngörülmektedir. Madde hükmünden yararlanmak isteyen spor kulüplerinin bağlı bulundukları vergi dairelerine 30.06.2008 tarihine kadar yazılı olarak tecil ve taksitlendirme talebinde bulunmaları zorunludur. Uygulamaya ilişkin usul ve esaslar, Maliye Bakanlığı tarafından 12.06.2008 tarihinde yayımlanan Seri:B ve 2 Sıra Nolu Tahsilat Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.



Geçici madde 5-Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 79. maddesi uyarınca elektronik ortamda haciz bildirisi tebliği kapsamına alınmış olan üçüncü şahıslardan, 30/9/2007 tarihinden bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihe kadar Maliye Bakanlığına bağlı vergi daireleri tarafından tebliğ edilen haciz bildirilerine, nezdlerinde amme borçlusunun mal, hak ve alacağı bulunmadığı veya haciz bildirisinde belirtilen tutar kadar olmadığı halde anılan maddede yer alan sürede itiraz etmemiş olanların, haciz bildirisinin tebliğ edildiği tarihte amme borçlusunun nezdlerinde olan mal, hak ve alacak durumunu bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihi takip eden ayın sonuna kadar ilgili vergi dairesine bildirmeleri halinde, bu bildirimler anılan Kanunun 79. maddesi uyarınca süresinde yapılmış bildirim kabul edilir.



Üçüncü şahısların bu madde kapsamındaki bildirimlerinin gerçeğe aykırı olduğunun idarece tespiti halinde, 79. maddenin altıncı fıkrasında öngörülen dava açılmaksızın, haciz bildirisi ile tebliğ edilen amme alacağı bu şahıslardan 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre takip ve tahsil edilir. Bu madde hükmü, yeni bir bildirime gerek bulunmaksızın, 30/9/2007 ila bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihe kadar tebliğ edilmiş haciz bildirilerine süresinden sonra verilmiş cevapları da kapsar.



Bu madde kapsamındaki bildirimlerin hüküm ifade edebilmesi için madde kapsamına giren haciz bildirileri veya bu haciz bildirileri üzerine düzenlenen ödeme emirleri ile ilgili açılmış davalardan feragat edilmesi şarttır. Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanı yetkilidir.



Bilindiği gibi, 6183 sayılı Kanunun 5479 sayılı Kanunla değişik 79. maddesi hükmüne göre, 08.04.2006 tarihinden geçerli olmak üzere, tahsil dairelerince düzenlenen haciz bildirilerinin, alacaklı tahsil dairelerince yada alacaklı amme idaresi vasıtasıyla, posta yerine elektronik ortamda tebliğ edilmesine ve bu tebligatlara elektronik ortamda cevap verilebilmesine imkan verilmiş, elektronik ortamda yapılacak tebliğe ve cevapların elektronik ortamda verilmesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.



Bu hüküm uyarınca, Maliye Bakanlığı tarafından 30.07.2007 tarihinde yayımlanan Seri:A ve 1 Sıra Nolu Tahsilat Genel Tebliğinin 15. bölümünde gerekli düzenleme yapılmış ve alacaklı amme idarelerinin Gelir İdaresi Başkanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle banka genel müdürleri ve merkezi kayıt kuruluşu A.Ş ile yapılacak anlaşmalar çerçevesinde, elektronik imza yada şifre kullanılmak suretiyle haciz bildirilerinin elektronik ortamda sadece bu kurumlara tebliğ edilmesi ve elektronik ortamda cevapların alınması uygun görülmüştür.



Yapılan düzenleme ile, süresinde bildirimde bulunmamış veya itiraz etmemiş olanlara yeni bir imkan tanınmaktadır. Madde hükmüne göre, getirilen süre affından yararlanmak için;



- Tebligatın 30.09.2007 tarihinden 06.06.2008 tarihine kadar olan dönemde yapılmış olması ve 7 gün içinde cevap verilmemiş olması



- Düzenlenen ödeme emirleri için açılan davalardan feragat edilmesi gerekmektedir.



2. 193 SAYILI GELİR VERGİSİ KANUNUNDA



a) Gelir Vergisi Kanunun 9. maddesine, 7. bent eklenmiş ve sonraki bentte yer alan 1-6 numaralı ibaresi, 1-7 şeklinde değiştirilmiştir.



Ticaret ve sanat erbabından aşağıda yazılı şekil ve surette çalışanlar Gelir Vergisinden muaftır.



7. Ticari işletmeye ait atıkları mutat olarak veya belli aralıklarla satın alanlar hariç olmak üzere, bir işyeri açmaksızın kendi nam ve hesabına münhasıran kapı kapı dolaşmak suretiyle her türlü hurda maddeyi toplayarak veya satın alarak bu malların ticaretini yapanlar veya tekrar işleyenlere satanlar,



Bilindiği gibi, Gelir Vergisi Kanunun 9. maddesinde, ticaret ve sanat erbabından, motorlu nakil vasıtasını kullanmadan veya bir işyeri açmaksızın gezici olarak faaliyet gösterenler, gelir vergisinden muaf tutulmuşlardır. Yapılan düzenleme ile, mezkur maddede sayılan faaliyetlerin yanında, ticari işletmelere ait atıkları devamlı veya belli aralıklarla satmayan ve bir işyeri açmadan kendi nam ve hesabına kapı kapı dolaşmak suretiyle hurda maddeyi toplayarak veya satın alarak bu malların ticaretini yapanlara veya tekrar işleyenlere satanlar, 06.06.2008 tarihinden geçerli olmak üzere vergiden muaf esnaf kapsamına dahil edilmiştir.



Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunun 9. maddesinin son fıkrasında yer alan “Bu muaflığın 94. madde uyarınca tevkif suretiyle kesilen vergiye şümulü yoktur” hükmüne göre, mezkur maddenin 1. fıkrasında sayılan kişi ve kurumlarca vergiden muaf esnaf sayılan bu kişilerden satın alınan hurdalar için, Vergi Usul Kanunun 234. maddesi hükmü gereğince gider pusulası düzenlenip, anılan Kanunun 94/13-b maddesine istinaden, hurda alış bedeli üzerinden %2 oranında gelir vergisi tavkifatı yapılması gerekir.



Gelir Vergisi Kanununda 5766 sayılı Kanunla yapılan değişikliklere ilişkin 24.06.2008 tarihinde yayımlanan 267 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmış olup, 1.2. Muafiyetin kapsamı bölümünde; hurda metal, hurda plastik, hurda naylon, atık kağıt, hurda cam ile atık şişeleri ve benzerlerini geçimini sağlamak üzere bir işyeri açmaksızın, kendi nam ve hesabına münhasıran kapı kapı dolaşmak suretiyle toplayan veya satın alan kişilerin esnaf muaflığından yararlanacağı, söz konusu işlerin devamlı olarak yapılması yada motorlu araç kullanılarak faaliyette bulunulmasının muafiyetten yararlanmaya engel teşkil etmeyeceği, ancak söz konusu mükelleflerden;



- Ticari işletmelere ait atıkları mutat olarak veya belli aralıklarla satın alanalar veya anlaşma yapmak suretiyle toplayıp satanlar,



- Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerine bağlılık arz edecek şekilde yapanların, esnaf muaflığından yararlanamayacakları belirtilmiştir.



Ayrıca, mezkur Tebliğin 1.3. bölümünde, Gelir Vergisi Kanunun 94/13-b alt bendi uyarınca, hurda alımlarında %2 oranında vergi tevkifatı yapılması gerektiği açıklanmış ve aşağıdaki örnek verilmiştir.



Örnek 1: Bay (A), sahibi bulunduğu kamyoneti ile kapı kapı dolaşmak suretiyle evlerden ve sokaklardan topladığı yada satın aldığı hurdaları, devamlı olarak hurda ticareti ile uğraşan (B) firmasına satmaktadır. Bay (A), bu faaliyetinden dolayı esnaf muaflığından yararlanacak olup, (B) firması, Bay (A)’ ya hurda bedeli karşılığı olarak yapacağı ödemeler nedeniyle gider pusulası düzenlemesi ve GVK’ nun 94/13-b alt bendi uyarınca da %2 oranında gelir vergisi tavkifatı yapması gerekmektedir.



b) Gelir Vergisi Kanununun “Müteferrik İstisnalar” bölümünün, “Teşvik, ikramiye ve mükafatları” alt başlığındaki 29/1-2 bendinde yer alan Subay, Astsubay, Erbaş ve Erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler, zamlar ile Türk Hava Kurumu veya “kanuni ve iş merkezi Türkiye’ de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilenlere; uçuş hizmetleri, denizaltına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler,” ibaresi, “kanuni veya iş merkezi Türkiye’ de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili havacılık otoritesince sertifikalandırılmış personele, fiilen uçuş hizmeti, denizaltına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler,” şeklinde değiştirilerek istisna kapsamındaki uçuş hizmetinde görevli personel belirlenmiş ve uçuş ve dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan ödemeler ile sınırlandırılmıştır.



267 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde; Gelir Vergisi Kanununun 29/1-2 numaralı bendinde yer alan "Subay, astsubay, erbaş ve erlere ve Ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler, zamlar" hükmünün, 5766 sayılı Kanunla herhangi bir değişikliğe uğramadığından bu ödemelerin vergilendirilmesi hakkında mevcut uygulama devam ettiği,



Yapılan düzenlemeye göre, uçuş maksadıyla görevlendirilenlere uçuş hizmetleri, deniz altına dalış yapanlara dalış hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamların;



- Ödemeyi yapanın Türk Hava Kurumu ya da kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerden olması,



- Ödeme yapılanın uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış personel olması ve,



- Ödemenin, uçuş ve dalış gibi hizmetler dolayısıyla fiilen gerçekleştirilen uçuş ve dalış süreleri ile sınırlı bulunması koşullarını taşıması kaydıyla gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.



Buna göre, Türk Hava Kurumu ya da kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerce yapılan ancak, anılan bentte yer alan şartların tamamını bir arada taşımayan ücret ve ücret sayılan ödemeler, Gelir Vergisi Kanunun 29/1-2 numaralı bendi kapsamında olmadığından, anılan Kanunun 94, 103 ve 104. maddelerine göre vergiye tabi tutulacaktır.



Ayrıca, Türk Hava Kurumu ya da kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan kurumların gerek hizmet sözleşmelerini düzenlerken gerekse uçuş hizmeti satın alırken yapacakları uçuş tazminatı ödemelerini, fiilen uçuş maksadıyla görevlendirilen hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış personele yapmaları ve tahakkuk belgelerinde bu hususa açıkça yer vermeleri gerekmektedir.



c) Gelir Vergisi Kanunun 42/2. fıkrasında yer alan, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat onarım işlerine ait beyannamenin verilme süresi ile ilgili “Mart ayının on beşinci günü akşamına kadar” ibaresi, “Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar” şeklinde değiştirilmiştir.



Böylece, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat onarım işlerine ait beyannamenin verilme süresi ile, aynı Kanunun, 5615 sayılı kanunla değişik 92. maddesinde yer alan “yıllık beyannamenin verilme” süresi ile aynı duruma getirilmiştir.



ç) Gelir Vergisi Kanununun Geçici 71. maddesinden sonra gelmek üzere, aşağıda açıklanan 72, 73 ve 74. geçici maddeler eklenmiştir.



Geçici Madde 72-(1) 31.12.2017 tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden aşağıda oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılır.



a) Lig usulüne tabi spor dallarında;



1) En üst ligdekiler için %15,



2) En üst altı ligdekiler için %10,



3) Diğer ligdekiler için %5,



b) Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslar arası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden %5,



(2) Bu ödemeler üzerinden 94. madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmez.



(3) Bu madde hükümleri, 01.07.2008 tarihinden itibaren geçerli olup, yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılmış olan ücret ve ücret sayılan ödemelerin vergilendirilmesinde 31.12.2007 tarihinde yürürlükte olan hükümler uygulanır.



(4) Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye bakanlığı yetkilidir.



Bilindiği gibi, 4842 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununa 24.04.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere eklenen Geçici 64. maddesi hükmüne göre, 31.12.2007 tarihine kadar sporculara ücret olarak yapılan ödemelerin gelir vergisinden istisna olduğu ve bu ücretler üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı uygulanmaktaydı ve bu hükmün süresi 31.12.2007 tarihinde sona ermiştir.



Yapılan değişiklikle, lig usulüne tabi sporculara yapılacak ücret ve ücret sayılan ödemelerden (transfer ücretleri dahil) %5-15 oranında, teknik direktör ve antrenörler ise normal artan oranlarda vergilendirilmesi öngörülmüştür. Atletizm, halter, güreş ve boks gibi lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporcular ile milli sporculara uluslar arası yarışmalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden de %5 oranında tevkifat yapılacaktır.



Sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden yapılacak gelir vergisi tevkifatı, 267 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (4). bölümünde açıklanmış olup, ödenecek ücretlerin nakit dışındaki ödeme araçları vasıtasıyla yapılmasında ve 01.07.2008 tarihine kadar sporculara yapılan ödemelerle ilgili yapılacak işlemler konusunda aşağıda açıklanan düzenleme yapılmıştır.



- Ücretlerin nakit dışındaki ödeme araçları vasıtasıyla yapılması



Sporcu ücretleri, nakit olarak ödenebildiği gibi ayın olarak da ödenebilmektedir. Sporcu ücretlerine ilişkin ödemelerin nakit dışında, örneğin gayrimenkul veya taşıt ve benzeri ayın şekilde yapılması halinde, GVK’ nun 63. maddesinin son fıkrası uyarınca ücretin safi tutarı;



- Verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre,



- Konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler ise, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre, tespit edilmek suretiyle değerlenecek ve bu ödeme tutarları toplamı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.



- 01/07/2008 tarihe kadar sporculara yapılan ödemeler



Kanuna eklenen geçici 72/3. fıkrasında yer alan "Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılmış olan ücret ve ücret sayılan ödemelerin vergilendirilmesinde 31/12/2007 tarihinde yürürlükte olan hükümler uygulanır." hükmü uyarınca, 01/01/2008 tarihinden geçici 72. maddenin yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemeler üzerinden, geçici 64. maddedeki hükümler çerçevesinde % 15 oranında tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilecektir.



Bu dönem içinde yapılan ücret ödemelerinden genel hükümlerin uygulanması nedeniyle fazla kesilen verginin, ödenmiş olması kaydıyla, hak sahibi olan sporcuların talebi üzerine Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği tabiidir.



İade işleminin yapılabilmesi için dilekçe ile birlikte, mükelleflerin çalıştıkları kurumlardan alacakları; yukarıdaki şartları taşıdıklarına ve söz konusu dönemlere ilişkin vergi tevkifatı tutarları ile ücretlilere vergi indirimi (vergi iadesi) tutarlarına ilişkin bilgileri içeren bir belgeyi de vermeleri zorunludur.



Geçici Madde 73-(1) 29.01.2004 tarihli ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ve Bazı Kanunlarda Değişiklik yapılması hakkında Kanunun 3. maddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde, öncelikle Kanunun 32. maddesinde yer alan asgari geçim indirimi dikkate alınır.



(2) Bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili olup, 01.01.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayım tarihinde yürürlüğe girmiştir.



Bilindiği gibi, 5084 sayılı Kanunun 3. maddesi ile, 31.12.2008 tarihine kadar uygulanmak üzere, kapsam dahilindeki illerde, 01.12.2003 tarihinden itibaren yeni işe başlayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu işyerlerinde çalıştırdıkları işçiler ile ilave olarak yeni işe aldıkları işçilerin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, organize sanayi ve endüstri bölgelerinde kurulu işyerleri için tamamı, diğer yerlerdeki işyerleri için %80’ i verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmektedir.



Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunun 5615 sayılı Kanunla 01.01.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yeniden düzenlenen 32. maddesi ile, gerçek usulde vergilendirilen ücretlerin vergilendirilmesinde, asgari ücrete bağlı belli oranlarda indirimi öngören asgari geçim indirimi uygulaması getirilmiş ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslar, 265 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.



Yapılan düzenleme ile, 5084 sayılı Kanun kapsamında gelir vergisi stopaj indirimi uygulanan illerdeki ücretlerin vergilendirilmesinde, öncelikle asgari geçim indirimi uygulanması ve kalan tutar üzerinden teşvik indirimi hesaplanması öngörülmüştür.



Uygulamaya ilişkin usul ve esaslar, 267 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 5. bölümünde aşağıda açıklandığı şekilde belirlenmiştir.



- Uygulamanın esasları



5084 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamında istihdam edilen ücretlilerle ilgili asgari geçim indirimi, 265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslara göre hesaplanacaktır.



Asgari geçim indirimi tutarı, yapılan düzenleme uyarınca ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinden öncelikle mahsup edilecektir. Asgari geçim indirimi mahsubu yapıldıktan sonra kalan gelir vergisi tutarı işveren tarafından terkin edilecek tutar olacaktır.



Ancak, terkin edilecek tutar, 5084 sayılı Kanunun 3. maddesi uyarınca asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisi tutarından fazla olamayacağından asgari ücret üzerinden hesaplanan tutardan asgari geçim indiriminin mahsup edilmesi sonucu kalan tutar terkine konu edilecektir.



Öte yandan, Yatırımların ve İstihdamın Teşviki Genel Tebliğleri ekinde yer alan bildirim yerine bu Tebliğin yayım tarihinden itibaren Tebliğ ekinde yer alan "Gelir Vergisi Stopajı Teşvikine İlişkin Bildirim" doldurulacaktır. İlgili Tebliğlerin ekinde yer alan "Gelir Vergisi Stopajı Teşviki Kapsamında İstihdam Edilen Ücretlilere İlişkin Bilgiler" tablosu ise doldurulmaya devam edilecektir.



Örnek 2: Nevşehir ili Organize Sanayi Bölgesinde (OSB) 11 kişi istihdam eden Kurumlar Vergisi mükellefi (A) Ltd. Şti.'nin Ocak 2008 döneminde çalışanlarından tevkif ettiği gelir vergisi tutarı 953 YTL' dir. 11 işçi için Asgari Geçim İndirimi Bordrosunda hesaplanan asgari geçim indirimi ise 663,93 YTL olarak hesaplanmıştır.



Buna göre, (A) Ltd. Şti.'nin 11 işçi için yararlanacağı terkin tutarı şöyle hesaplanacaktır:



- Ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi.................................................. : 953 YTL

- Asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisi (11x77.57)= ..........................: 853,27 YTL

- Hesaplanan asgari geçim indirimi............................................................: 663,93 YTL

- 5084 sayılı Kanun Kapsamında terkin edilecek tutar (853.27-663.93=)............: 189,34 YTL

-Vergi dairesine ödenecek tutar [953-(663.93+189.34=)...................................: 99,73 YTL



Örnekte, ücretlilerin yararlanabileceği asgari geçim indirimi tutarları toplamı, asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmiştir. Asgari ücret üzerinden tevkif edilen vergi tutarından; asgari geçim indirimi tutarının mahsubu sonucu kalan tutar, asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinin organize sanayi veya endüstri bölgelerinde kurulu iş yerleri için tamamından, diğer yerlerdeki iş yerleri için ise %80’ den fazla olmamak kaydıyla 5084 sayılı Kanun uyarınca terkin edilecektir. Gerçek ücretler üzerinden tevkif edilen vergi tutarından, asgari geçim indirimi ile 5084 sayılı Kanun uyarınca terkin edilecek tutarın toplamı arasındaki fark vergi dairesine ödenecektir.



Örnek 3: Mardin ilinde organize sanayi bölgesi dışında faaliyet gösteren (B)A.Ş. 30 işçi istihdam etmektedir. Ocak 2008 döneminde çalışanlarından tevkif ettiği Gelir Vergisi tutarı 3.000 YTL'dir. 30 işçi için Asgari Geçim İndirimi Bordrosunda asgari geçim indirimi, 1.900 YTL olarak hesaplanmıştır. Buna göre, (B) A.Ş.'nin 30 işçi için yararlanacağı terkin tutarı şöyle hesaplanacaktır.



- Ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi....................................................: 3.000 YTL

- Asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisi (30 x 77,57=) ..........................: 2.327,10 YTL

- Hesaplanan asgari geçim indirim................................................................: 1.900 YTL

- 5084 sayılı Kanun kapsamında terkin edilebilecek tutar (2.327,10-1.900=)...........: 427,1 YTL

- Vergi dairesine ödenecek tutar [3.000-(1.900+427,1)=].................................: 672,90 YTL



Örnekte, ücretlilerin yararlanabileceği asgari geçim indirimi tutarları toplamı, asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmiştir. Asgari ücret üzerinden tevkif edilen vergi tutarından; asgari geçim indirimi tutarının mahsubu sonucu kalan tutar, asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinin organize sanayi veya endüstri bölgelerinde kurulu iş yerleri için tamamından, diğer yerlerdeki iş yerleri için ise yüzde sekseninden fazla olmamak kaydıyla 5084 sayılı Kanun uyarınca terkin edilecektir.



Gerçek ücretler üzerinden tevkif edilen vergi tutarından (3.000 YTL); asgari geçim indirimi (1.900 YTL) ile 5084 sayılı Kanun uyarınca terkin edilecek tutarın (427,10 YTL) toplamı arasındaki fark olan 672,90 YTL vergi dairesine ödenecek tutar olarak hesaplanmıştır.



- Ocak, Şubat, Mart ve Nisan 2008 dönemlerine ilişkin uygulama



Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 73. madde hükmü 01/01/2008 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir. Anılan maddede yer alan yetkiye istinaden Ocak ile Nisan 2008 dönemleri aşağıdaki şekilde düzeltilecektir.



Asgari geçim indirimi uygulamasının yürürlüğe girdiği 01/01/2008 tarihinden geçici 73.maddenin yürürlüğe girdiği tarihe kadar geçen sürede 5084 sayılı Kanun kapsamındaki yerlerde uygulanan asgari geçim indirimi işlemleri, bu Tebliğde yapılan açıklamalar dikkate alınarak düzeltilecektir.



Mükelleflerin yapacakları düzeltme işlemi, 5084 sayılı Kanun kapsamında terkine konu edilen tutarların terkin kapsamından çıkartılarak asgari geçim indirimi mahsubuna dönüştürülmesi suretiyle hak sahibi ücretlilere ödenmesini gerektirmektedir. Dolayısıyla söz konusu düzeltme işlemi, ilgili dönemlerin tahakkuk tutarlarını etkilemeyeceğinden bu dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi verilmesine gerek bulunmamaktadır.



Buna göre, işverenler tarafından 01/01/2008 tarihinden itibaren işçilere ait asgari geçim indirimi tutarı; ödenmesi gereken asgari geçim indirimi tutarı, ödenen tutar ve ödenecek fark tutar olarak tespit edilerek fark tutarların hak sahiplerine ödendiğine ilişkin ilgililerin imzasını taşıyan bir bordro düzenlenecektir. Aylık dönemler itibarıyla düzenlenecek bordronun istenildiğinde ibraz edilmek üzere "Asgari geçim indirimi bordrosu" ekinde saklanması gerekir. Geçmiş döneme ilişkin asgari geçim indirimi tutarları, ilgili aydaki ücrete ilave olarak bir defada hak sahiplerine ödenebileceği gibi 31/12/2008 tarihine kadar eşit tutarlar halinde ödenmesi de mümkün bulunmaktadır.



Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, çalışanlara ilişkin eksik ödenmiş olan asgari geçim indirimi tutarlarını belirtilen süreler içinde çalışanlara yansıtmayan işverenler hakkında, 265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Ödenmesi Gereken Gelir Vergisinin Eksik Hesaplanması Halinde Uygulanacak Cezai Müeyyideler" başlıklı 10.2. bölümünde yer alan hükümlere göre işlem yapılacaktır.



Bilindiği gibi, 265 Seri No.lu GV Genel Tebliğinin (10.2). bölümünde; işverenler tarafından hizmet erbabının ücret gelirlerinden kesilen gelir vergisinden mahsup edilen asgari geçim indirim tutarının, o ay ki ücretiyle birlikte nakden ödenmesi gerektiği, aksi taktirde, ücretliye nakden ödenmeyen asgari geçim indirimi, işverenler tarafından haksız yere yapılan bir mahsup işlemi niteliği taşıyacağı ve tevkif suretiyle kesilen verginin bu tutar kadar olan kısminin, muhtasar beyanname ile eksik beyan edilmiş olacağı, bu nedenle, belirtilen şekilde ücretliye nakden ödenmeyen asgari geçim indiriminin, o ayda eksik beyan edilmiş vergi tevkifatı olarak kabul edilerek işverenler hakkında cezalı tarhiyat yapılacağı açıklanmıştır.



Öte yandan, 5084 sayılı Teşvik Kanunu Kapsamındaki illerde asgari geçim indirimi uygulamasına ilişkin, Mayıs-2008 dönemine ait aylık muhtasar beyannamesi verilmesinde yapılacak işlemlerle ilgili olarak yayımlanan 23 Haziran 2008 tarih ve 69 sıra numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinde;



5084 sayılı Teşvik Kanunu kapsamındaki illerde faaliyet gösteren mükelleflerce Mayıs/2008 vergilendirme dönemine ilişkin olarak verilecek aylık muhtasar beyannamelerde asgari geçim indirimi ve gelir vergisi stopaj teşvikinin aşağıda açıklandığı şekilde uygulanması öngörülmüştür.



5766 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelerin uygulanmasına ilişkin 267 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, beyanname verme süresi içinde yayımlanamadığından, e-beyanname programında da teknik olarak gerekli düzenlemeler yapılamamıştır. Bu nedenle söz konusu tebliğde yer alan açıklamalar çerçevesinde hazırlanan e-beyanname programı 01/07/2008 tarihi itibariyle uygulamaya konulacaktır. Buna göre, Mayıs/2008 dönemine ait muhtasar beyanname, e-beyannamede yer alan mevcut program çerçevesinde verilecek ve muhtasar beyanname doldurulurken asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinden öncelikle asgari geçim indirimi tutarı mahsup edildikten sonra kalan tutarın 5084 sayılı Kanun kapsamında terkine konu edilmesi gerekmektedir. Haziran/2008 dönemine ilişkin verilecek muhtasar beyanname ise, 1 Temmuz 2008 tarihinden itibaren e-beyanname programında yapılacak değişiklik çerçevesinde düzenlenerek verilmesi gerekmektedir.



Geçici Madde 74-(1) 02.11.2007 tarihli ve 5706 sayılı İstanbul 2010 Avrupa Kültür Başkenti hakkında Kanun uyarınca kurulan Ajansa yapılan her türlü nakdi ve aynı bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamalarının tamamı, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilir.



14.12.2007 tarihinde yayımlanan 5706 sayılı Kanunla kurulması öngörülen, İstanbul’u 2010 yılı Avrupa Kültür Başkenti olarak hazırlamak, 2010 yılında yapılacak etkinlikleri planlamak ve yönetmek, kamu ve sivil kurum ve kuruluşların bu amaçla yapacakları çalışmalarda koordinasyonu sağlamak üzere kurulan ajansa yapılacak her türlü bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamaların tamamı, 01.01.2008 tarihinden geçerli olmak üzere, gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden gelir ve kurum kazancından, herhangi bir hadle sınırlı olmaksızın indirilmesi öngörülmüştür.



265 Seri No.lu GV Genel Tebliğinin 5706 sayılı Kanun kapsamında indirilecek bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamaları başlıklı (6). bölümünde, Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 74. maddesi ile, 5706 sayılı Kanun uyarınca 1/1/2008 tarihinden itibaren, İstanbul'un 2010 yılı Avrupa kültür başkenti olarak hazırlamasına yönelik yapılacak proje ve etkinliklere destek sağlamak amacıyla her türlü aynî ya da nakdî bağış ve yardımlarla sponsorluk harcamalarının tamamının, yıllık gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılabileceği açıklanmıştır.



3. 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA



a) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 8. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinin (4) numaralı alt bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.



4) Dengeleme karşılığı; takip eden hesap dönemlerinde meydana gelebilecek tazminat oranlarındaki dalgalanmaları dengelemek ve katastrofik riskleri karşılamak üzere sadece deprem ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı için hesaplanan dengeleme karşılıklarından oluşur.



Kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler içinde yer alan, sigorta ve reasürans şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait teknik karşılıklardan, deprem hasar karşılıkları maddeden çıkartılmış, bunun yerine 2008 yılı kazançlarına da uygulanmak üzere dengeleme karşılığı indirilecek karşılık olarak tanımlanmıştır.



b) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 13. maddesine, 2008 yılı kazançlarına da uygulanmak üzere, aşağıda açıklanan 7. fıkra eklenmiş ve mevcut 7. fıkra 8 olarak teselsül ettirilmiştir.



(7) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’ deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü, Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.



Bilindiği gibi, 5520 sayılı KVK’ nun 13. maddesinde, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım veya satımında bulunmaları halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı ve bu şekilde dağıtılan kazancın Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, belirlenen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı ve daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, taraf olan mükellefler nezdinde, örtülü kazanç dağıtılan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla düzeltileceği hüküm altına alınmıştır.



2008 yılı kazançlarına da uygulanmak üzere yapılan düzenleme ile, önceden dikkate alınmayan örtülü kazancın dağıtımının kabulü hazine zararına bağlanmıştır. Buna göre, tam mükellef kurumun diğer bir tam mükellef kurumla, tam mükellef kurumun yabancı kurumların Türkiye’ deki işyeri veya daimi temsilcileri ile ve yabancı kurumun Türkiye’ deki işyeri veya daimi temsilciliğinin bir diğer yabancı kurumun Türkiye’ deki işyeri veya daimi temsilciliğiyle yapacağı işlemlerde, işlemin tarafları ilişkili kişi olsa dahi, hazine zararı bulunmaması halinde transfer fiyatlandırması hükümleri uygulanmayacaktır. Kurumlarla ilişkili kişi tanımına giren kurumlar arasında yurt içi işlemlerde örtülü kazançtan söz edilebilmesi için; işlemde emsaline ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat veya bedelle işlem yapılmış olması ve Bu işlem sonucunda hazine zararının olması gerekir.



c) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 30/9. fıkrasında yer alan “Bu maddeye göre” ibaresi, “Ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere bu maddeye göre” şeklinde değiştirilerek, kesinti yoluyla alınan kazanç ve iratların verilecek beyannameye dahil edilip edilmeyeceği konusuna açıklık getirilmiştir. Buna göre, mezkur madde fıkrasının değiştirilmiş şekli aşağıdaki gibidir.



(9) Ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere, bu maddeye (Dar mükellefiyette vergi kesintisinin düzenlendiği 30.madde) göre vergisi kesinti yoluyla alınan kazanç ve iratlar için Kanunun 24 (Dar mükelleflerde yıllık beyan esası) veya 26.maddelerine (Dar mükellefiyete tabi yabancı kurumların özel beyan esası) göre beyanname verilmesi veya bu madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve iratların dahil edilmesi ihtiyaridir. Şu kadar ki, Gelir Vergisi Kanununun 75.maddesinin ikinci fıkrasının (5), (Her nevi tahvil ve hazine bonosu faizleri.........) (7) (Mevduat faizleri) ve (14) (Repo gelirleri) numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları ile fonların katılma belgelerinden ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının verilecek beyannamelere dahil edilmesi zorunludur.



Yapılan düzenleme ile, 2008 yılı kazançlarına da uygulanmak üzere, 06.06.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen ticari ve zirai kazançlar her halükarda beyan edilmesi öngörülmektedir.



c) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa, 2008 yılı kazançlarına da uygulanmak üzere aşağıdaki Geçici 2. madde eklenmiştir.



Geçici Madde 2- (1) 01.10.2008-31.12.2015 tarihleri arasında;



a) Dernek veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67. maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar,



b) Milli Eğitim Bakanlığına bağlı örgün ve yaygın eğitim yapan mesleki ve teknik eğitim okullarındaki atölye ve uygulama birimleri ile anaokulu, kreş, çıraklık ve halk eğitim merkezlerindeki uygulama birimlerine bağlı döner sermaye işletmelerinin elde ettikleri gelirler,



c) 2/11/2007 tarihli ve 5706 sayılı İstanbul 2010 Avrupa Kültür Başkenti Hakkında Kanun uyarınca kurulan Ajansın görevleriyle ilgili yaptığı faaliyetlerinden aynı Kanunun 12.maddesi kapsamında elde ettiği gelirleri dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmaz.



Ayrıca, aynı Kanunun maddesine eklenen (5) fıkrası ile, Ajansın taraf olduğu işlemler harç ve katılım payından, bu işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir.



Bilindiği gibi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 2. maddesinde, Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait iktisadi kamu kuruluşları ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmıştır.



Yapılan bu düzenleme ile, dernek ve vakıfların Gelir Vergisi Kanunun 94/5. maddesine göre kesinti yoluyla vergilendirilmiş mal ve hakların kira gelirleri ile aynı Kanunun Geçici 67. maddesi gereğince tevkifata tabi tutulmuş menkul sermaye iratları yönünden, iktisadi işletme sayılmayacakları ve kurumlar vergisi mükellefi kapsamında kurumlar vergisine tabi tutulmayacakları ve tevkif edilen verginin nihai vergi olacağı öngörülmüştür.



Aynı şekilde Milli Eğitim Bakanlığına bağlı mesleki ve teknik eğitim okullarındaki atölye ve uygulama birimleri ile anaokulu, kreş, çıraklık ve halk eğitim merkezlerindeki uygulama birimlerine bağlı döner sermaye işletmelerinin elde ettikleri gelirleri ile Avrupa Kültür Başkenti Hakkında Kanun uyarınca kurulan Ajansın görevleriyle ilgili yaptığı faaliyetlerinden aynı Kanunun, Bütçe, gelir ve harcamaların düzenlendiği 12.maddesi kapsamında elde ettiği gelirleri dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmayacağı ve kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmemesi öngörülmektedir.



Ayrıca, İstanbul’ u 2010 yılı Avrupa Kültür Başkenti olarak hazırlamak, 2010 yılında yapılacak etkinlikleri planlamak ve yönetmek, kamu ve sivil kurum ve kuruluşların bu amaçla yapacakları çalışmalarda koordinasyonu sağlamak üzere, kurulması öngörülen Avrupa Kültür Başkenti Ajansın taraf olduğu işlemler harç ve katılım payından, bu işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir.



4. 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNUNDA



213 sayılı Vergi Usul Kanunun 242. maddesinin (2) numaralı fıkrasının son paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.



Maliye Bakanlığı; elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibraz ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkilidir. Bu Kanunun vergi mahremiyetine ilişkin hükümleri, bu kapsamda kurulan şirketin ortak, yönetici ve çalışanları hakkında uygulanır.



Yapılan bu değişiklikle, 06.06.2008 tarihinden itibaren, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim ortamında Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir.



5. 3065 SAYILI KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNUNDA



3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun;



a) 17/4-e bendindeki “tali acenteler dahil sigorta acente ve prodüktörlerinin” ibaresi, 01.08..2008 tarihinden geçerli olmak üzere, sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı” şeklinde değiştirilmiştir.



Böylece değişiklik sonrası bent hükmü, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanunun 7. maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri şeklini almış ve Gider Vergileri Kanununda yapılan düzenlemeye uyum sağlanmıştır.



b) 17/4-g bendindeki “atıkları (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) teslimi” ibaresi “atıklarının teslimi” olarak değiştirilerek, hurda metalden elde edilen külçelerin tesliminde uygulanan katma değer vergisi istisnasına 07.06.2008 tarihinden geçerli olmak üzere son verilmiştir.



c) 17/4-p bendi, 06.06.2008 tarihinden geçerli olmak üzere aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.



p) Hazinece yapılan; gayrimenkul teslim ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi şeklinde değiştirilerek, 06.06.2008 tarihinden geçerli olmak üzere, Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünce yapılan taşınmaz mal teslimleri istisna kapsamından çıkartılmış, Hazinece yapılan gayrimenkul kiralamaları ile kullanım izni ve ön izin verilmesi işlemleri istisna kapsamına alınmıştır.



ç) Katma Değer Vergisi Kanunun 29/2 numaralı fıkrasının son cümlesi, 06.06.2008 tarihinden geçerli olmak üzere aşağıdaki gibi değiştirilmiştir.



Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibariyle, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.



Yapılan değişiklikle, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibariyle, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırma konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Bakanlar Kurulunun bu yetkiyi kullanması durumunda, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yapılacak iadenin tespitinde, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi dikkate alınmayacaktır.



d) Katma Değer Vergisi Kanunun 32. maddesinin 1. fıkrasına “15. maddeleri” ibaresinden sonra gelmek üzere, “ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi” ibaresi eklenmiştir.



Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-s maddesinde, özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programlarının katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.



Açıklanan bu istisna, yüklenilen verginin indirimi ve iadesine imkan sağlamayan kısmi istisna iken yapılan değişiklikle, 06.06.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere tam istisna kapsamına alınmıştır. Böylece, bu teslimler nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan katma değer vergisi, belli şartlar dahilinde istisna kapsamında teslim yapanlara iade imkanı sağlanmıştır.



e) Katma Değer Vergisi Kanunun Geçici 24. maddesinden sonra hükümleri 06.06.2008 tarihinden sonra geçerli olmak üzere, Geçici 25 ve Geçici 26. maddeler eklenmiştir.



Geçici madde 25- Bu maddenin yürürlük tarihinden önce Kanunun 17/4-s bendinde düzenlenen istisnadan vazgeçen mükelleflerin, bu maddenin yürürlük tarihini izleyen ayın sonuna kadar istisnadan vazgeçme taleplerini geri almaları halinde, 18/3. fıkrasının 2. cümlesinde yer alan hüküm uygulanmaz. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.



Bilindiği gibi, KDV Kanunun 18. maddesinde, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanların, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak vergiye tabi tutulmalarını talep edebilecekleri ve bu talepler üzerine vergi dairesince vergi mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunacağı ve bu şekilde mükellef olanların üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamayacakları hüküm altına alınmıştır.



Yapılan düzenleme ile, 06.06.2008 tarihinden önce istisnadan vazgeçen mükelleflerin, temmuz-2008 ayı sonuna kadar istisnadan vazgeçme taleplerini geri almaları halinde, üç yıllık süreyi beklemeden mükellefiyetten çıkabilmelerine olanak sağlanmıştır.



Geçici madde 26- Birleşmiş Milletler (BM) temsilciliği, Birleşmiş Milletlere bağlı program, fon ve özel ihtisas kuruluşları ile İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına (OECD) resmi kullanımları için yapılacak mal telimi ve hizmet ifaları, bunların sosyal ve ekonomik yardım amacıyla bedelsiz olarak yapacakları mal teslimi ve hizmet ifaları, bedelsiz mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili mal ve hizmetlerin bunlara teslim ve ifası, finansmanlarının bu kuruluşlar tarafından karşılanması şartıyla ilgili kurum, temsilcilik, program, fon ve özel ihtisas kuruluşlarının Türkiye’ deki faaliyetlerinin devamı veya ilgili kurumlara ilişkin uluslar arası anlaşmaların yürürlükte bulunduğu süre içerisinde katma değer vergisinden müstesnadır.



Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.



06.06.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan bu düzenleme ile; Birleşmiş Milletler (BM) temsilciliği, Birleşmiş Milletlere bağlı program, fon ve özel ihtisas kuruluşları ile İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına (OECD):



- Resmi kullanımları için yapılacak mal telimi ve hizmet ifaları,



- Bunların sosyal ve ekonomik yardım amacıyla bedelsiz olarak yapacakları mal teslimi ve hizmet ifaları,



- Bedelsiz mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili mal ve hizmetlerin bunlara teslim ve ifası,



- Finansmanlarının bu kuruluşlar tarafından karşılanması şartıyla ilgili kurum, temsilcilik, program, fon ve özel ihtisas kuruluşlarının Türkiye’ deki faaliyetlerinin devamı veya ilgili kurumlara ilişkin uluslar arası anlaşmaların yürürlükte bulunduğu süre içerisinde katma değer vergisinden istisna edilmiştir. İstisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecektir.



f) Katma Değer Vergisi Kanunun 11/1-a bendi, 06.06.2008 tarihinden geçerli olmak üzere aşağıdaki şekilde değiştirilmiş, 12. maddesine aşağıdaki 3 numaralı fıkra eklenmiştir.



a) İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslar arası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’ de verilen roaming hizmetleri,



12/3. Fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.



a) fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.



b) Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır.



Yapılan değişiklikle, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler, ihracat istisnası kapsamına alınmış, fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılmasının şartları, aynı maddenin 2. fıkrasında yer alan hizmet ihracatı şartlarına paralel olarak düzenlenmiştir.



Bilindiği gibi, serbest bölgelere yapılan hizmetler, serbest bölgelerin kambiyo mevzuatı gereğince, gümrük bölgesi dışında sayılmasına rağmen, ülkenin siyası sınırları içerisinde olmaları nedeniyle bunların yurt dışı ve bu bölgelerde faaliyet gösterenlerin de yurt dışındaki müşteri olarak kabul edilmediğinden hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmemektedir.



Katma değer vergisinde mal ve hizmet ihracat hükümlerinin düzenlendiği 11/a bendi, 5766 sayılı Kanunla değiştirilerek, 06.06.2008 tarihinden itibaren serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan sadece fason hizmetler ihracat istisnası kapsamına alınmıştır.



6. 4760 SAYILI ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ KANUNUNDA:



4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunda, 01.07.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere aşağıda açıklanan değişiklikler yapılmıştır.



a) Özel Tüketim Vergisi kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV) sayılı listeler değiştirilmiş, özel tüketim vergisi oranları yeniden belirlenmiştir. Yapılan değişiklik, esas itibariyle Türk Gümrük Giriş tarife Cetvelinde yapılan değişikliklere uyum amaçlı olup, bazı mallar verginin kapsamına alınmış, sınırlı bazı malların vergi oranları arttırılmıştır. Böylece, bazı malların özel tüketim vergisi oranları korunmak suretiyle tarife pozisyon numaraları değiştirilerek yeniden gruplandırılmış ve daha önce listelerde yer almayan mallar da TGTC’ deki istatistik pozisyonları belirtilmek suretiyle verginin kapsamına alınmıştır. Örneğin, daha önce vergisi sıfır olan hafif yağlar, uçak benzini, jet yakıtı, petrol gazları ve petrol kokunun vergi oranı 2.0000 YTL olarak belirlenmiştir. Ancak, bu düzenleme 01.07.2008 tarihinde yürürlüğe gireceğinden uygulanacak vergi oranları, Bakanlar Kurulu kararı ile belirlenecektir.



20.06.2008 tarih ve 26912 sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanan 2008/13762 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, 01.07.2008 tarihinden geçerli olmak üzere, vergisi 2.0000 YTL olarak belirlenen bu malların vergileri, tekrar sıfır olarak belirlenmiş, ancak listede yer alan bazı akaryakıt ürünlerinin vergileri bir miktar arttırılmıştır.



b) Özel Tüketim Vergisi Kanunun 1/2. fıkrasının sonuna aşağıdaki cümle eklenmiştir.



Bu Kanuna ekli listelerdeki malların tarife numaralarında veya tanımlardaki değişikliğin mahiyetini, Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yapılan değişikliklere bağlı olarak açıklamaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.



Yapılan bu düzenleme ile, özel tüketim vergisine tabi olan ve Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan malların tarife ve tanımlardaki değişikliğe paralel olarak mahiyetinin açıklanması konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir.



c) Özel Tüketim Vergisi Kanunun mükellef ve vergi sorumlusu başlıklı 4. maddesine, aşağıdaki (3) numaralı fıkra eklenmiştir.



3. Fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanuna ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilmeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisi,alışını belgelemeyen mükellef adına re’sen tarh edilir. Tarh edilecek özel tüketim vergisi, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamaz. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır.Ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı taktirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin ceza aranmaz.



01.07.2008 tarihinden geçerli olmak üzere, Kanunun 4. maddesine eklenen bu fıkra hükmü ile, belgesiz özel tüketim vergisine tabi malın bulunduranlara, bu mallara ait verginin tarh edilmesi öngörülmektedir. Buna göre, fiili veya kaydi envanterde özel tüketim vergisine tabi belgesiz mal bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere;



- Bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilecek,



- Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilmeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisi, alışını belgelemeyen mükellef adına re’sen tarh edilmecek,



- Tarh edilecek özel tüketim vergisi, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacak ve,

Tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.



Mükerrer vergi ödenmesini önlemek için de, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlar adına bu satışlar nedeniyle vergi inceleme raporuna dayanılarak tarhiyat yapıldığı taktirde, ayrıca alıcıdan vergi aranmayacaktır.



ç) Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7/2-b alt bendinden sonra gelmek üzere aşağıdaki alt bent eklenmiştir.



c) 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm3’ ü aşanlar hariç) 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm3’ ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P.numaralarında yer alanların, bu bendin (a) ve (b) alt bentlerinde belirtilen malül ve engelliler tarafından ilk iktisabından sonra deprem, heyelan, sel, yangın veya kaza sonucu kullanılmaz hale gelmesi nedeniyle hurdaya çıkarılmasında, bu G.T.İ.P numaralarında yer alan malları hurdaya çıkaran malül ve engelliler tarafından,



5 yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı özel tüketim vergisinden istisnadır.



Bilindiği gibi, Özel Tüketim Vergisi Kanunun 7/2. maddesinde, (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi malların, malül ve engelliler tarafından 5 yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı, özel tüketim vergisinden istisna edilmiştir.



Getirilen yeni bent hükmü ile, özürlülerin özel tüketim vergisi ödemeksizin satın aldıkları araçların, maddede sayılan nedenlerden dolayı kullanılamaz hale gelmesi sonucunda hurdaya çıkarılmasında ve istisna kapsamındaki söz konusu malları hurdaya çıkaran malül ve engelliler tarafından 5 yıllık süre beklenmeksizin yeni araç alabilmelerine imkan sağlanmıştır. Ancak, 5 yıllık süre dolmadan özel tüketim vergisi istisnasından faydalanabilmek için belirtilen nedenlerden kullanılmaz hale gelen aracın mutlaka hurdaya çıkarılması, yani trafik kaydından düşürülmesi gerekir.



d) Özel Tüketim Vergisi Kanunun 7/A maddesinde yer alan 2710.19.41.00.11, 2710.19.41.00.19, 2710.19.45.00.11 ve 2710.19.49..00.11 G.T.İ.P. numaralı ibaresi, 2710.19.41.00.11, 2710.19.41.00.18, 2710.19.45.00.11 2710.19.45.00.12 ve 2710.19.49..00.11 G.T.İ.P. numaralı olarak değiştirilmiştir.



Bilindiği gibi, Özel Tüketim Vergisi Kanunun 7/A maddesinde, Kanuna ekli (1) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan 2710.19.41.00.11, 2710.19.41.00.19, 2710.19.45.00.11 ve 2710.19.49..00.11 G.T.İ.P. numaralı malların; 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında, 4458 sayılı Gümrük Kanunun ihracat rejimi kapsamında yurtdışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarda teslimi özel tüketim vergisinden istisna edilmiştir.



Yapılan bu düzenleme ile, istisna kapsamında bulunan (I) sayılı listenin (A) listesinde yer alan mallar, (motorin) yeni tanıma uygun hale getirilmiştir.



e) Özel Tüketim Vergisi Kanunun 12/1 numaralı fıkranın sonuna aşağıdaki fıkra eklenmiştir.



(II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından fazla olamaz. İthalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınır. Verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından %10’ a kadar yapılan indirimler alış bedelinden indirilir.



01.07.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan bu değişiklikle, (II) sayılı listede yer alan mallardaki özel tüketim vergisi matrahının en az alış bedeli kadar olması gerektiği ve ithalatta ise, hesaplanan katma değer vergisi matrahı alınması öngörülmüştür. Alış bedelinden indirim yapılması halinde, en geç malın ilk iktisabına kadar yapılmış olması şartıyla, sadece %10 oranına kadar yapılan indirimler, özel tüketim vergisi matrahından indirilebilecektir. Böylece, (II) sayılı listede yer alan taşıtların bayiler tarafından yapılan yüksek oranlı iskonto ve indirimler nedeniyle vergi matrahının aşınmasının önlenmesi amaçlanmıştır.



f) Özel Tüketim Vergisi Kanunun müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması başlıklı 13. maddesine aşağıda açıklanan 4.fıkra eklenmiştir.



4. İhraç edilmek için üretilenler hariç olmak üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan veya 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan yada standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilen işyeri sahibi adına, tespit tarihindeki malların emsal bedeli veya miktarı üzerinden re’sen özel tüketim vergisi tarh edilir. Tarh edilen bu vergi, asgari maktu veya tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamaz. Bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanır.



01.07.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan bu düzenleme ile, özel etiketi veya işareti olmayan veya ulusal markeri bulunmayan ve standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilenlere, tespit tarihindeki malların emsal bedeli veya miktarı üzerinden re’sen, vergi ziyaı cezalı olarak özel tüketim vergisi tarh edilmesi öngörülmüştür.



g) Özel Tüketim Vergisi Kanunun 15/2-a bendinin sonuna aşağıdaki hüküm eklenmiştir.



Özel Tüketim Vergisi Kanunun 7/2 numaralı bendi çerçevesinde istisnadan yararlananlar tarafından bu istisnadan yararlanılarak iktisap ettikleri kayıt ve tescile tabi malları, 5 yıldan fazla kullanarak elden çıkarmaları durumunda bu hüküm uygulanmaz.



Bilindiği gibi, Kanunun 12/a bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların, veraset yoluyla intikaller hariç, ilk iktisabında istisna uygulanan malların istisnadan yararlananlar dışındakilerce iktisabında, ilk iktisabındaki matrah esas alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, kayıt ve tescil tarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınır hükmü yer almaktadır.



01.07.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan düzenleme ile, özürlüler tarafından ilk iktisabında istisna uygulanan taşıtların, 5 yıldan fazla kullanarak istisnadan yararlanmayan kişilere satılması halinde, özel tüketim vergisinin aranmaması öngörülerek uygulamadaki tereddütler ortadan kaldırılmıştır. Buna gör, özürlülerin satın aldıkları araçları (İster özel tertibatlı olsun, isterse %90‘ dan sakatlık derecesine sahip adına satın alınan taşıt olsun) 5 yıl dolduktan sonra elden çıkarmaları halinde, özel tüketim vergisi ödenmesi yükümlülüğü kaldırılmıştır.



7. 197 SAYILI MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİ KANUNUNDA:



a) 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 4. maddesinin (a) bendi,



a) Genel ve özel bütçeli idareler, sosyal güvenlik kurumları ile il özel idareleri, belediyeler, köy tüzel kişilikleri ve Türkiye Kızılay Derneği adına kayıt ve tescil edilen taşıtlar (bu idarelere bağlı olup, ayrı tüzel kişiliği olan işletmeler ile özel kanunlarında malları Devlet malı sayılmış olan kuruluşların taşıtları hariç), şeklinde,



b) 10. maddesinin son fıkrasında yer alan "1.000.000 liranın" ibaresi "1 Yeni Türk Lirasının", "10.000 liranın" ibaresi "1 Yeni Kuruşun" şeklinde değiştirilmiş,



c) 6/1. fıkrasının sonuna "Zirai ilaçlama amacıyla kullanılmak üzere kayıt ve tescil edilmiş uçaklar için (IV) sayılı tarifede yer alan vergi tutarları yüzde 25 oranında uygulanır." cümlesi,



ç) 9/2. fıkrasının sonuna "Şu kadar ki, tahakkuk ettirilmesi gereken motorlu taşıtlar vergisinin eksik tahakkuk ettirilmesi veya hiç tahakkuk ettirilmemesi halinde, bu vergi ilgili vergi dairesi tarafından ikmalen tarh edilir." cümlesi,



d) 13. maddesinin (d) bendinin ikinci paragrafında yer alan "Vergisi ödenmemiş" ibaresinden sonra gelmek üzere" veya 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. madde hükmüne göre taksitlendirilmemiş" ibaresi eklenmiştir.



Mezkur Kanunun değişiklikten sonraki 13/d bent hükmü; Taşıtlarla ilgili fenni muayene komisyonları, fenni muayene yapma yetkisi verilen gerçek ve tüzel kişiler, liman ve deniz işletme bölge müdürlükleri, belediyeler veya liman başkanlıkları ile Ulaştırma Bakanlığı sivil havacılık genel müdürlüğü taşıtların fenni muayeneleri yapmadan, denize veya uçuşa elverişli belgelerini vermeden önce, verginin ödenip ödenmediğini araştırma zorundadırlar. Vergisi ödenmemiş veya 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunun 48. madde hükmüne göre, taksitlendirilmemiş taşıtlara ait fenni muayene yapılamaz, denize veya uçuşa elverişli belgesi verilmez. Şeklini almıştır.



Yapılan değişikliklerden (ç) bendindeki hüküm, 01.07.2008 tarihinden itibaren, diğer değişiklikler Kanunun yayım tarihi olan 06.06.2008 tarihinden itibaren geçerli bulunmaktadır.



Buna göre, 01.07.2008 tarihinden itibaren zirai ilaçlama amacıyla kullanılmak üzere kayıt ve tescil edilmiş uçaklar için (IV) sayılı tarifede yer alan vergi tutarları %25 oranında uygulanacaktır.



Ayrıca, 6183 sayılı Kanunun amme alacaklarının tecil ve taksitlendirilmesini düzenleyen 48. maddesi uyarınca yayımlanan, 2007/3 seri no.lu Tahsilat İç Genelgesi ile tecil edilmeyeceği bildirilen motorlu taşıtlar vergisi ve bu vergiye ilişkin gecikme zammı ile trafik para cezasından olan alacakların, 06.06.2008 tarihinden itibaren tecil ve taksitlendirme uygulaması getirilmiş bulunmaktadır.



Bu konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 2008/1 seri no.lu Tahsilat İç Genelgesi ile, yapılan bu değişiklikler dikkate alınarak, amme borçlularının maliki oldukları motorlu taşıta ilişkin fenni muayene yaptırabilmeleri, denize veya uçuşa elverişlilik belgesi alabilmeleri için;



- Motorlu taşıtlar vergisi, motorlu taşıtlar vergisine ait gecikme zammı,



- 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununa göre verilen trafik para cezaları



- 4925 sayılı Karayolu Taşıma Kanununa göre verilen idari para cezaları,



- 5539 sayılı Karayolları genel Müdürlüğü Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun uyarınca tahsili gereken geçiş ücreti ve idari para cezalarından olan alacakların ve bunlara ilişkin ferilerinin tecil ve taksitlendirilmesi,Maliye bakanlığınca uygun görülmüştür.



Öte yandan, 5766 sayılı Kanunla 6183 sayılı Kanunun 48. maddesinde yapılan değişiklikle amme alacaklarının teciline ilişkin azami süre 36 ay olarak belirlendiğinden,



- 01.07.2008 tarihine kadar sonuçlandırılacak tecil taleplerine, tecil müracaat tarihinden itibaren azami 18 ayı,



- 01.07.2008 tarihinden itibaren kadar sonuçlandırılacak tecil taleplerine ise, tecil müracaat tarihinden itibaren azami 30 ayı aşmayacak şekilde süre vermeye vergi daireleri yetkili kılınmıştır.



8. 488 SAYILI DAMGA VERGİSİ KANUNUNDA



a) 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun “Resmi daire” başlıklı 8/1. fıkrasında yer alan "genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle," ibaresi "genel ve özel bütçeli idarelerle," şeklinde;



19/1. fıkrasında ve (2) Sayılı Tablosunun "V- Kurumlarla ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün (1) numaralı fıkrasında yer alan "katma bütçeli" ibaresi "özel bütçeli" şeklinde değiştirilmiştir.



b) (1) Sayılı Tablosunun "I. Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/6 fıkrası "Karayolları Trafik Kanunu uyarınca kayıt ve tescil edilmiş ikinci el araçların satış ve devrine ilişkin sözleşmeler" şeklinde değiştirilmiştir.



c) (1) Sayılı Tablosunun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.



2. İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları: Binde 4,5



ç) (1) Sayılı Tablosunun "IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar" başlıklı bölümünün l/b fıkrasına "hizmet karşılığı alınan paralar" ifadesinden sonra gelmek üzere "(avans olarak ödenenler dahil)" ibaresi eklenmiştir.



d) (2) Sayılı Tablosunun "I.Resmi işlerle ilgili kâğıtlar:" başlıklı bölümünün C/11 fıkrasındaki "saklanacak nüshaları" ibaresi "çıkarılarak saklanacak örnekleri" şeklinde değiştirilmiştir.



e) (2) Sayılı Tablosunun "I. Resmi işlerle ilgili kâğıtlar:" başlıklı bölümünün "C- Kişilerden resmi dairelere verilen kâğıtlar" başlıklı alt bölümüne aşağıdaki (19) numaralı fıkra eklenmiştir.



"19. Yurt dışında hayatını kaybeden kişilerin cenazesinin Türkiye'ye girişi sırasında düzenlenerek gümrük idaresine verilen kâğıtlar."



f) (2) Sayılı Tablosunun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünde yer alan (28) numaralı fıkrasındaki "ek 1 inci" ibaresi "ek 2 nci" şeklinde değiştirilmiştir.



g) (2) Sayılı Tablosunun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümüne aşağıdaki (37), (38) ve (39) numaralı fıkralar eklenmiş,



37. 4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu uyarınca, idare ile istekli arasında imzalanan çerçeve anlaşması ve bu anlaşmaya esas ihale kararı ile isteklilerin dinamik alım sistemine kabul edilmesine ilişkin kararlar.(Bu değişiklik 01.01.2008 tarihinden itibaren geçerlidir.)



38. Kamu kurum ve kuruluşlarının talebi üzerine Türkiye'nin üyesi olduğu uluslararası kuruluşlar tarafından gerçekleştirilecek olan ülke incelemeleri, araştırma, proje ve benzeri faaliyetler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar.



39. Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca satışı yapılan ve net alanı 80 m2 ’yi geçmeyen konutlara ilişkin olarak, İdare ile alıcı arasında imzalanan satış sözleşmeleri ve bu satışa ilişkin diğer kağıtlar.



h) (2) Sayılı Tablosunun "V-Kurumlarla ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünde yer alan (24) numaralı “Toplu Konut İdaresi Başkanlığının menkul kıymet ihracı ve ihraca konu teminatlardan kaynaklananlar dahil her türlü işlemleri ile ilgili olarak düzenlenen ve damga vergisi bu kuruluş tarafından ödenmesi gereken makbuz ve kağıtlar” fıkrası metinden çıkarılmıştır.




9. 492 SAYILI HARÇLAR KANUNUNDA:



a) 492 sayılı Harçlar Kanununun; 42/2. fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.



Menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nevi mukavele, senet ve kâğıtlarda değer gösterilmesi mecburidir. Rehin bordroları ile kamu idarelerine verilmek üzere ilgili mevzuatla belirlenen kurallara uyulacağına ilişkin olarak düzenlenen taahhütnameler hakkında bu hüküm uygulanmaz.



b) 59/1. fıkrasının (a) bendinde yer alan "Genel ve katma bütçeli dairelerle" ibaresi "Genel ve özel bütçeli idarelerle", (l) bendinde yer alan "ek 1 inci" ibaresi "ek 2 nci" olarak değiştirilmiş ve (r) bendi madde metninden çıkarılmıştır.



c) 63. maddesinin ikinci ve üçüncü fıkraları aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.



Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır.



Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re’sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz.

ç) 123. maddesinin son fıkrasında yer alan "harca tabi tutulmaz." ibaresi "bu Kanunda yazılı harçlardan müstesnadır." şeklinde değiştirilmiştir.



d) (1) Sayılı Tarifesinin "A) Mahkeme Harçları" bölümünün sonuna aşağıdaki (IV) numaralı bölüm eklenmiştir.



IV. Temyiz ve itiraz harçları



a) Yargıtay ve Danıştay’a yapılacak temyiz başvurularında 60 YTL



b) Yürütmenin durdurulmasına ilişkin itirazlar dahil olmak üzere Bölge Adliye ve Bölge İdare Mahkemelerine itirazen yapılacak başvurularda 40 YTL



c) Ağır Ceza Mahkemelerine itirazen yapılacak başvurularda 30 YTL



e) (3) Sayılı Tarifesinin "I- Başvurma harcı" başlıklı bölümüne aşağıdaki (c) ve (d) fıkraları eklenmiştir.



c) Danıştay’a temyiz başvurularında 60 YTL



d) Bölge İdare Mahkemesine itirazen yapılan başvurularda 40 YTL



f) (8) Sayılı Tarifesinin sonuna aşağıdaki madde eklenmiştir.



XII- Transfer fiyatlandırması ile ilgili yöntem belirleme anlaşması harçları



1- Başvuru harcı 25.000 YTL



2- Yenileme harcı 20.000 YTL"



Yapılan bu düzenlemeler, 06.06.2008 tarihinden itibaren yapılacak işlemlerde geçerlidir.



10. 2918 SAYILI KARAYOLLARI TRAFİK KANUNUNDA



a) 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununun 20. maddesinin madde başlığı ile (d) ve (e) bentleri aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.



Araçların tescil işlemleri ile yetki ve sorumluluk



d) Tescil edilmiş araçların her çeşit satış ve devirleri, satış ve devri yapılacak araçtan dolayı motorlu taşıtlar vergisi borcu bulunmadığının tespit edilmesi halinde araç sahibi adına düzenlenmiş tescil belgesi esas alınarak trafik tescil şube veya bürolarındaki ilgili memurlar tarafından siciline işlenmek suretiyle yapılır. Trafik tescil şube veya büroları tarafından yapılmayan her çeşit satış ve devirler geçersizdir.



Satış üzerine trafik tescil şube veya bürolarında alıcı adına tescil belgesi veya geçici tescil belgesi düzenlenir. Ayrıca, tescil edilmiş araçların satış ve devir işlemlerine ilişkin bilgiler işlemin tamamlanmasını müteakip en geç onbeş işgünü içinde ilgili vergi dairesi müdürlüklerine bildirilir.



18/2/1963 tarihli ve 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde hüküm altına alınan isteme ve bildirme yükümlülüklerini, sorumluluk hükümleri saklı kalmak kaydıyla, elektronik ortamda yaptırmaya ve bu uygulamaya ilişkin usul ve esasları müştereken belirlemeye Gelir İdaresi Başkanlığı ve Emniyet Genel Müdürlüğü yetkilidir.



Haciz, müsadere, zapt, buluntu, trafikten men gibi nedenlerle; icra müdürlükleri, vergi dairesi müdürlükleri, milli emlak müdürlükleri ile diğer yetkili kamu kurum ve kuruluşları tarafından satışı yapılan araçların satış tutanağının bir örneği aracın kayıtlı olduğu trafik tescil şube veya bürolarına üç işgünü içerisinde gönderilir. Aracı satın alanlar gerekli bilgi ve belgeleri sağlayarak ilgili tescil kuruluşundan bir ay içerisinde adlarına tescil belgesi almak zorundadırlar. Alıcıların tescil belgesi almak için süresinde başvurmamaları halinde bu araçları alıcıları adına re’sen kayıt ve tescil ettirmeye Emniyet Genel Müdürlüğü yetkilidir.



Bu madde uyarınca trafik tescil şube veya büroları tarafından yapılacak satış, devir ve tescil işlemlerine ilişkin usul ve esaslar yönetmelikte belirlenir.



e) Araç satın alıp, bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendi ile (d) bendinin dördüncü paragrafı hükümlerine uymayanlara 115 YTL idari para cezası verilir.



b) Ek 14.maddesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki madde eklenmiştir.



Ek madde 15- Emniyet Genel Müdürlüğü bütçesine trafik idari para cezası karar tutanaklarının tebliği amacıyla konulan ödeneğin yetmemesi halinde, münhasıran bu gider için kullanılmak üzere, bir önceki yıl trafik idari para cezaları gelir gerçekleşmesinin % 10’una kadar ödenek eklemeye Maliye Bakanı yetkilidir.



11. 6802 SAYILI GİDER VERGİSİ KANUNUNDA



a) 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 30. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.



Mükellef:



Madde 30- Banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankerlerle sigorta şirketleri öder. Sigorta aracıları tarafından yapılan sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta şirketleridir.



b) 31. maddesinin ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiştir.



Sigorta işlemlerinde verginin matrahı, bu işlem dolayısıyla poliçede yer alan prim tutarıdır. Prim tutarının hesabında, sigorta işlemi dolayısıyla komisyon ve benzeri adlarla sigorta aracılarına yapılan ödemeler indirim konusu yapılamaz.



c) 47. maddesinin (a) fıkrasının sonuna aşağıdaki hüküm eklenmiştir.



Sigorta muamelelerine ilişkin beyanname sigorta şirketlerinin kanuni veya iş merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine verilir.



12. 5766 sayılı Kanunun Ek 12. maddesi ile, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uygulaması açısından özel bütçeli idareler kapsamında değerlendirilmesi öngörülmüştür.




EK: Gelir Vergisi Stopajı Teşvikine İlişkin Bildirim

KAT İRTİFAKININ HUKUKİ NİTELİĞİ VE KAT İRTİFAKINA İLİŞKİN GÜNCEL SORUNLAR

KAT İRTİFAKININ HUKUKİ NİTELİĞİ VE KAT İRTİFAKINA İLİŞKİN GÜNCEL SORUNLAR



Yazar:ŞebnemAKİPEK*

Yaklaşım / Eylül 2008 / Sayı: 189



I- GİRİŞ

İkinci Dünya Savaşı’nı takiben yaşanan sanayileşme, hızlı nüfus artışı ve artan nüfusun şehirlere göç etmesi gibi olgular, tüm dünyada ve özellikle büyük şehir merkezlerinde konut ihtiyacını arttırmış ve böylece insanların toplu halde yaşamasını gerektiren çok katlı apartmanlar ve siteler oluşmaya başlamıştır. Ülkemizde, kişiler uzun yıllar paylı mülkiyet esaslarına göre bu yaşamı sürdürmüşler, ancak ilerleyen zaman içinde paylı mülkiyet yaşanan birçok sorunu çözmede yetersiz kalmaya başlamıştır. Böylece ülkemizde kat mülkiyetini özel olarak ele alıp, bağımsız bir düzenlemeye kavuşturan, 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu 23.06.1965 tarihinde kabul edilerek 1966’dan itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu Kanun ile hukukumuzda yeni bir dönem başlamış ve kendine özgü çok farklı özellikleri bünyesinde barındıran bir kurum olarak kat mülkiyeti ile tanışılmıştır.

Kat mülkiyetinin en önemli özelliği Eşya Hukukunun temel ilkelerinden olan “üst arza tabidir” ilkesine ve ayni haklara egemen önemli ilkelerden biri olan belirlilik ilkesine istisna getirmesi, diğer bir ifadeyle, kat mülkiyetine tabi yapıdaki bağımsız bölümler üzerinde, hak sahibine bağımsız mülkiyet hakkı sağlamasıdır.

Kat mülkiyeti sadece inşaatı tamamlanmış bir yapı üzerinde kurulabilir. Ancak özellikle paylı mülkiyete tabi bir arsa üzerinde paydaşlar ileride kat mülkiyetine çevirmeyi istedikleri bir yapı yapmaya başlamak isterlerse, bu yapının yapılış süresi boyunca doğabilecek hukuki sorunları en uygun şekilde çözüme bağlayacak bir kuruma ihtiyaç vardır. Hukukumuzda Kat Mülkiyeti Kanunu ile öngörülen kat irtifakı, bu geçiş dönemine ilişkin önemli bir düzenleme olarak karşımıza çıkmaktadır. Hatta Kat Mülkiyeti Kanunu’ndaki son değişikliklere kadar, kişiler yapı yapılırken kurdukları kat irtifakını yapı bittikten sonra da uzun yıllar devam ettiriyorlar, böylece sürekli bir kullanıma yol açıyorlardı.

14.11.2007 tarihinde kabul edilen 5711 sayılı Kanunla Kat Mülkiyeti Kanunu’nda çok kapsamlı bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu çerçevede kat irtifakına ilişkin yeni ve önemli düzenlemeler de getirilmiştir. Amacımız kat irtifakı alanındaki değişiklikleri irdelemek olduğu kadar, 12.07.2008 tarih ve 56 no.lu Harç Harçlar Kanunu Genel Tebliği(1) ile kat irtifakına tabi arsalar bakımından getirilen yeni vergisel düzenlemeyi, değişen Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerini de dikkate alarak değerlendirmektir.


II- KAT İRTİFAKININ HUKUKİ NİTELİĞİ, KURULMASI VE HÜKÜMLERİ

A- KAT İRTİFAKININ HUKUKİ NİTELİĞİ

Kat Mülkiyeti Kanunu’nda (KMK) kat irtifakı tanımlanmamıştır. Ancak Kanun’un 3. maddesinin 3. fıkrasında “Kat irtifakı arsa payına bağlı bir irtifak çeşidi olup, yapı kullanma izin belgesi alındıktan sonra arsanın malikinin veya kat irtifakına sahip ortak maliklerin veya bunlardan birinin tapu idaresine yapacağı istem üzerine, bu Kanun’da gösterilen şartlar uyarınca, kat mülkiyetine çevrilir.” denilmektedir. Bu hükmün lafzından yola çıkıldığında kat irtifakının irtifak haklarının bir türü olduğu sonucuna varılabilir. Ancak bilindiği gibi sınırlı ayni haklardan olan irtifak hakları yükümlüsüne ya katlanma ya da kaçınma yükümlülüğü yükler (Medeni Kanun md.779/1). Oysa kat irtifakı incelendiğinde, kat irtifakı sahiplerinin temel borcunun arsa üzerine kat mülkiyetine elverişli bir yapı yapmak ve bu yapıyı tamamlamak olduğu açıktır. Gerçekten de, kat irtifakı, paylı mülkiyete tabi bir arazide paya bağlı öyle bir haktır ki; bu hakka sahip paydaşa, diğer paydaşlardan, arazide sözleşmeye uygun şekilde kat mülkiyetine tahsis edilecek bina inşa etmelerini isteme ve inşa edilecek binayı kat mülkiyetine çevirtme yetkisi verir ve taşınmazın aynı zamanda birer kat irtifakı sahibi olan paydaşlarını, sözü geçen binayı inşa etme borcu altına sokar. Hak sahibi yönünden paya bağlı bir hak olan kat irtifakı, mükellef yönünden de paya bağlı bir yapma borcu niteliğindedir(2). Dolayısıyla kat irtifakının özünde, bir yapma borcu söz konusudur ve yapma borcunun irtifak haklarının konusu olamayacağı MK md. 779/2’de açıkça düzenlenmiştir(3).

Bu nedenle Kat Mülkiyeti Kanunu’nda belirtildiği gibi kat irtifakı bir irtifak hakkı değildir. Hukuki açıdan değerlendirildiğinde esasen eşyaya bağlı borç niteliği taşıdığı belirtilebilir(4). Eşyaya bağlı borç, bir kişiyi bir mala malik olduğu için yükümlülük altına sokan borçtur(5). Kat irtifakında da paylı malikler arsa maliki olup kat mülkiyetine çevrilmeye elverişli bir bina yapma hususunda anlaştıkları için borç altına girmektedir. Paydaşlardan biri payını başka bir kişiye devrederse, payı yeni devralan da aynı borçla yükümlü olacaktır. Dolayısıyla kat irtifakı bir anlamda borçların şahsiliği ilkesine istisna getirmektedir, bu da esasen eşyaya bağlı borcun bir özelliğidir.

B- KAT İRTİFAKININ KURULMASI

Kat irtifakı paylı mülkiyete tabi bir arsa üzerinde bütün paylı maliklerin veya tek şahsın mülkiyetine tabi arsada o malikin iradesi ile kurulur. KMK md. 10/f.1’de, kat irtifakının kurulabilmesi için resmi senet düzenlenmesi ve kütüğe tescil yapılması öngörülmüştür. Kat irtifakı ancak inşasına başlanmamış veya başlanıp tamamlanmamış bir veya birden çok yapı bakımından kurulabilir. Tamamlanmış bir yapıda kat irtifakının kurulması mümkün değildir. Kat irtifakı kurulurken, inşaat borcunun, taşınmazdaki bütün payların her birine yükletilmesi, yani kat irtifakının bu payların her biri üzerinde tesis edilmesi zorunludur.

Kat irtifakının kurulması için, bir kişi arsaya tek başına malik ise onun, birden fazla kişi malik ise hepsinin bir dilekçe ile başvurması veya tutanak düzenlenmesini istemesi üzerine, tapu sicil müdürleri tarafından resmi senet düzenlenmesi gerekir. Bunun için hak sahibi ya da sahiplerinin istemlerini gösterir bir dilekçe ile birlikte, 5711 sayılı Kanun ile değişik KMK md. 14/f. 1 hükmüne göre, “Henüz yapı yapılmamış veya yapısı tamamlanmamış bir arsa üzerinde kat irtifakının kurulması ve tapu siciline tescil edilmesi için o arsanın malikinin veya bütün paydaşlarının buna ait istem ile birlikte 12. maddenin (a) bendine uygun olarak düzenlenen proje ve plân, (b) bendindeki yönetim plânı ile (c) bendindeki listeyi tapu idaresine vermeleri lazımdır.” KMK’nın 12. maddesi ise yine 5711 sayılı Kanun ile değiştirilmiştir ve istenecek belgeler şu şekilde belirtilmiştir:

“a) Anagayrimenkulde, yapı veya yapıların dış cepheler ve iç taksimatı bağımsız bölüm, eklenti, ortak yerlerinin ölçüleri ve bağımsız bölümlerin konum ve büyüklüklerine göre hesaplanan değerleriyle oranlı arsa payları ve bağımsız bölümlerin yapı inşaat alanı da açıkça gösterilmek suretiyle, proje müellifi mimar tarafından yapılan ve anagayrimenkulün maliki veya bütün paydaşları tarafından imzalanan, yetkili kamu kurum ve kuruluşlarınca onaylanan mimarî proje ve birden çok yapılarda yerleşimlerini gösteren vaziyet plânı ile yapı kullanma izin belgesi.

b) Bağımsız bölümlerin kullanılış tarzına, birden çok yapının varlığı halinde bu yapıların özelliğine göre 28. maddedeki esaslar çerçevesinde hazırlanmış, kat mülkiyetini kuran malik veya malikler tarafından imzalanmış bir yönetim plânı.

c) Her bağımsız bölümün arsa payını, kat, daire, iş bürosu gibi nevini ve bunların birden başlayıp sıra ile giden numarasını, varsa eklentisini gösteren ve anagayrimenkulün maliki veya bütün paydaşları tarafından imzalanmış noterden tasdikli liste.”

Tapu sicil müdürü, belgelerin tamam ve Kanun’a uygun olduğunu ve dilekçeyi verenlerin yetkili olduklarını tespit ettikten sonra resmi senedi düzenler. Resmi senet, aynı zamanda tescil talebi sayılır. Resmi senet düzenlendikten sonra, tapu idaresi tescili yapmak zorundadır. Tescil Tapu Sicili Tüzüğüne göre tutulacak kat mülkiyeti kütüğüne yapılacaktır ve tescilde irtifakın bağlı olduğu arsa payı ve bu payın sahibi gösterilecektir. Tescil ile inşaat yapma borcu, eşyaya bağlı borç haline gelir.

C- KAT İRTİFAKININ HÜKÜMLERİ

1- Kat İrtifakı Sahiplerinin Hakları ve Borçları

a- Binanın İnşası (Yapının Yapılması)

Kat irtifakı sahiplerinin en önemli borcu, dürüstlük kuralları gereğince birbirlerine karşı binanın inşasını gerçekleştirmek ve bu anlamda inşaatın yapımını kolaylaştırmaktır. KMK’nın 17/II. maddesi ile kat irtifakı sahiplerine yapının tamamlanması için kendi aralarından veya dışarıdan bir yönetici atama olanağı da tanınmıştır.

Borcunu yerine getirmeyen paydaşa karşı diğer kat irtifakı sahipleri dava açabilirler. İfa davası açılması haricinde, 5711 sayılı Kanun ile değişik KMK md. 26 hükmü ile ağır bir yaptırım daha öngörülmüştür. Anılan hükme göre; “Kat irtifakı sahiplerinden biri kendine düşen borçları, noter aracılığıyla yapılan ihtara rağmen, bu ihtar tarihinden başlayarak iki ay içinde yerine getirmezse diğerlerinin yazılı istemi üzerine hâkim, onun arsa payının ve kat irtifakının hükme en yakın tarihteki değeri karşılığında, öteki paydaşlara, arsa payları oranında devrine karar verir”.

b- Ortak Masraflara Katılma

Bir arsada birden çok bina yapılması ve bunlardan bir kısmının tamamlanarak kat mülkiyetine geçirilmiş olması halinde tamamlanmamış binalardaki kat irtifakı sahipleri de, kendilerini ilgilendirdiği ölçüde ortak tesis ve yerlere ilişkin giderlere katılmakla yükümlüdürler(6).

c- Kat Mülkiyetine Çevirtme

Kat irtifakı sahiplerinden biri, kat irtifakının kat mülkiyetine çevrilmesini isteyebilir. Esasen 5711 sayılı Kanun ile getirilen en önemli değişikliklerden biri bu hususta karşımıza çıkmaktadır. Bina tamamlandıktan sonra kat irtifakını kat mülkiyetine çevirtmek bir zorunluluk haline gelmiş ve bu zorunluluğun gerçekleştirilmesini güvence altına almak için idari para cezası öngörülmüştür.

KMK 14. maddeye eklenen fıkra ile “Yapıları tamamlanmış olan kat irtifaklı anagayrimenkulde, yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihten itibaren bir yıl içinde kat mülkiyetine geçilmesi zorunludur. Belirtilen süre içinde kat irtifak hakkı sahiplerinden birinin veya varsa yöneticinin yazılı uyarısına rağmen, kat mülkiyetinin kurulması için tapu idaresine verilmesi gereken 12. maddede yazılı belgelerden eksik olanları tamamlamaktan veya imzalanması gerekenleri imzalamaktan kaçınan kat irtifak hakkı sahiplerinden her birine, kendine ait her bağımsız bölüm için, anagayri-menkul belediye sınırları içinde ise belediye, belediye sınırları dışında ise mülkî amir tarafından bin Türk Lirası idarî para cezası verilir” denilmektedir(7). Bu düzenleme bize göre çok olumlu ve isabetli bir düzenlemedir, zira ülkemizde yıllar önce tamamlanmış olsa bile birçok yapı kat mülkiyeti kütüğünde halen kat irtifakına bağlı gözükmektedir. Oysa kat irtifakı niteliği gereği işlemleri ve hukuki ilişkileri kolaylaştırmaya yönelik bir ara dönem olmalıdır. Kanun değişikliği ile de bu durum sağlanmaya çalışılmıştır. Ancak belediyelerin ve mülki amirlerin bu Kanun hükümlerini uygulama konusunda titizlik göstermesi gerçeğinin unutulmaması gerekir, aksi takdirde yine mevcut düzen sürecek ve yapı tamamlansa bile kat irtifakı bu yapı üzerinde yıllarca devam edecektir.

2- Yönetici Atanması

Kat irtifakı sahipleri, binanın daha kolay ve hızlı bir şekilde tamamlanması için aralarından birini veya birkaçını veya dışarıdan bir ya da birkaç kişiyi yönetici olarak tayin edebilirler. Atanan yöneticinin görev, yetki ve sorumluluğu hakkında, kat mülkiyetinde yöneticinin görev, yetki ve sorumluluğuna ilişkin hükümler uygulanır (KMK md. 17/2).

3- Kat İrtifakına Konu Olan Ana-taşınmazda Paylaştırma İstenememesi ve Önalım Hakkının Bulunmaması

KMK md.7/f.1 gereğince, paylı mülkiyet payları lehine kat irtifakı kurulmuş olan bir taşınmaz hakkında ortaklığın giderilmesi istenemez. Ayrıca kat irtifakı sahiplerinden birinin payını üçüncü bir kişiye devretmesi durumunda, diğer kat irtifakı sahiplerinin, aralarında aksi kararlaştırılmadığı sürece, önalım hakkı bulunmamaktadır. Diğer bir ifade ile kat mülkiyetinde bir yasal önalım hakkı yoktur, ancak kuşkusuz sözleşmeye bağlı önalım hakkının her zaman kurulması mümkündür.

D- KAT İRTİFAKININ SONA ERMESİ

Kat irtifakının sona erme halleri KMK md. 49’da düzenlenmiştir. Kat irtifakının sona ermesi halinde, binanın inşası borcu, eşyaya bağlı bir borç olmaktan çıkar. KMK’nın md. 49’da sayılanların yanısıra, kat irtifakı, kat mülkiyetine geçilmesiyle de sona erer. Esasen bu şekilde sona erme kat irtifakı bakımından istenen ve normal olarak beklenen sona erme biçimidir.

Bunun dışında aşağıda belirtilen durumlarda kat irtifakı sona erecektir:

a- Paylı maliklerin tümünün veya tek bir malik varsa, onun talebi üzerine kat irtifakı terkin edilerek sona erer (KMK md. 49/f.1).

b- Taşınmazın tamamen yok olması durumunda kat irtifakı kendiliğinden sona erer.

c- Taşınmaz üzerinde yapı yapılamayacak hale gelirse, kat irtifakı kendiliğinden sona erer.

d- Taşınmazın kamulaştırması halinde de kat irtifakı kendiliğinden sona erer.

e- Kat irtifakı kurulan arsa üzerinde bu irtifakın kurulması sırasında verilen plana göre beş yıl içinde yapı yapılmazsa maliklerden birinin talebi üzerine sulh hukuk hakimi gerektiğinde ilgilileri dinleyerek kat irtifakının sona ermesine ya da belli bir süre kat irtifakının uzatılmasına karar verir.



III- HARÇLAR KANUNU GENEL TEBLİĞİ İLE TAPU İŞLEM HARÇLARI VE KAT İRTİFAKI BAKIMINDAN GETİRİLEN DÜZENLEME

A- GENEL OLARAK TAPU İŞLEM HARÇLARI VE GETİRİLEN DÜZENLEME

Taşınmazlara ilişkin ayni hak doğuran veya ayni hakların devrini ya da sona ermesini içeren tüm işlemlerin tapu sicil müdürlüğünde yapılması gerekir. Bu anlamda tescil kural olarak kurucu nitelik taşır. Tescilin yapılabilmesi için kazanma sebebinin olması gerekir ve genellikle kazanma sebebini taşınmaz mülkiyetinin devri borcunu doğuran sözleşmeler oluşturur. Kural bu sözleşmelerin resmi şekilde yapılması, diğer bir ifadeyle tapu sicil müdürleri tarafından düzenlenmesidir. Tapu sicilinde yapılan tüm işlemler de harca tabidir. Bu harç ise genellikle taraflarca beyan edilen değer üzerinden hesaplanır. Ülkemizde bu anlamda yaşanan en büyük sorunlardan biri, özellikle taşınmaz devir işlemlerinde alıcı ile satıcının anlaşarak bu bedeli düşük göstermeleri ve böylece düşük harç ödemeleridir. Bu işlem hukuki açıdan muvazaalı bir işlem olup batıl sayılmalıdır, zira taşınmaz devirleri bakımından bedel sözleşmenin esaslı unsurudur. Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması da illi bir işlem olduğundan hukuki sebepteki sakatlık tasarruf işlemini de geçersiz kılacaktır. Ancak bu şekildeki işlemlerin çokluğu uygulamada batıl saymayı neredeyse imkansız kılmış ve Yargıtay, MK md. 2 hükmünden yararlanarak tarafların bedel sebebiyle sonradan işlemin butlanını ileri sürmelerini hakkın kötüye kullanılması olarak niteleyerek soruna uygulamaya yönelik bir çözüm bulmuştur. Gerçekten de taraflar arasında yapılan düşük bedelli satış muvazaalı olduğundan, gizli bedel anlaşması ise şekil eksikliği sebebiyle batıldır. Ancak klasik butlan görüşü hakkın kötüye kullanılması kavramı ile bir anlamda yumuşatılmıştır, tarafların şekil eksikliğini ileri sürmeleri hakkın kötüye kullanılması niteliğini taşıdığında hakim tarafından butlan kararı verilmeyecektir(8).

Yasa koyucu ise anılan durumun önüne geçmek için çeşitli yasal düzenlemeler yapma gereğini duymuştur. Bu düzenlemelerden sonuncusu 5766 sayılı “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” (9)un 492 sayılı Harçlar Kanunu’na ilişkin değişiklikleri içeren 11 ile 15. maddeleri ile gerçekleştirilmiştir.

Anılan Kanun’un 11. maddesinin (c) bendi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun “Kayıtlı Değer, Emlak Vergisi Değeri” başlıklı 63. maddesinin ikinci ve üçüncü fıkraları şu şekilde düzenlenmiştir:

“Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır.

Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re'sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz.”

Bu değişikliğe açıklık getirmek amacıyla 56 no.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği yayımlanmıştır. Anılan Tebliğ’de de, taşınmaz devir ve iktisaplarında gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı tahsil edilmesi esasına geçildiği belirtilmiştir. Söz konusu değişiklik, sadece taşınmaz devir ve iktisaplarına yönelik olduğundan, Harçlar Kanunu’na bağlı (4) sayılı tarifenin diğer bentlerine göre yapılacak tapu işlemlerinde ilgili bentte gösterilen değer üzerinden tapu harcı hesaplanacaktır.

Bu itibarla, 5766 sayılı Kanun’un yayımı tarihinden itibaren, yapılacak taşınmaz devir ve iktisaplarında gerçek alım-satım bedelinin tapu işlemine yansıtılmadığının tespit edilmesi halinde, alıcı ve satıcı adına cezalı tarhiyat yapılacaktır. Tapuda işlem yapıldıktan sonra, harcın gerçek alım-satım bedelinden daha düşük bir bedel üzerinden beyan edilip ödendiğinin tespiti halinde, aradaki farka isabet eden harç, %25 oranında vergi ziyaı cezası ile birlikte tahsil edilecektir. Ayrıca anılan Kanun hükmü uyarınca, gayrimenkul devir ve iktisaplarında, gerçek alım-satım bedelinin tespitine ilişkin takdir komisyonu kararlarına dayalı tarhiyat yapılamayacaktır.

492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 63. maddesinde yer alan “Bu Kanun’da sözü edilen kayıtlı değer veya emlak vergisi değeri” deyimi; 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade etmektedir. Söz konusu düzenleme ile vergi güvenlik müessesesi olarak taşınmazın vergi değerinin dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bu bağlamda 4751 sayılı Kanun’un 2/f maddesiyle Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde yapılan değişiklik ile

“Vergi değeri;

a- Arsa ve araziler için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibarıyla takdir olunan birim değerlere göre,

b- Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskan Bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilân edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak 31. madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanılmak suretiyle, hesaplanan bedeldir.” şeklinde yeniden tanımlanarak emlak vergisinde beyan esasına son verilmiştir. Bu bağlamda taşınmazların ivaz karşılığında devir ve iktisap işlemleri sırasında 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (a) ve (b) bentlerinde belirtilen esaslar dâhilinde bulunacak emlak vergi değeri üzerinden devir alan ve devir eden için ayrı ayrı hesaplanacak tapu harcının ödenmesi gerekmektedir.

Açıklanan bu husus, mükelleflerin alım satımını yapmış oldukları taşınmazların tapu harcını emlak değeri üzerinden beyan edip, ödedikten sonra gerçek satış bedelinin daha sonradan ihbar edilmesi veya Maliye Bakanlığı denetim elemanları tarafından tespiti halinde tapu harcına yönelik olarak ilave tarhiyat ve ceza gerekip gerekmediği konusunda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı’na göndermiş olduğu 13.10.2006 tarih ve B.07.1GİB.0.02.63/6373-3354/079870 sayılı görüşünün sonuç paragrafında da belirtilmiştir. Anılan görüşe göre, “..... gayrimenkullerin devir ve iktisabında harç emlak vergisi değeri üzerinden hesaplanacaktır. Mükelleflerin tapuda emlak vergisi değerinin üzerinde bir değer beyan etmeleri halinde ise harç bu değer esas alınarak hesaplanacaktır. Bu nedenle tapu harcı hesaplamasına esas olmak üzere vergi dairesince emlak vergisi değerinin tespiti ve bu hususun beyan edilen değerle karşılaştırılması gerekir.” şeklinde ifade edilmiştir(10).

56 sayılı Genel Tebliğ’de yer alan açıklamalar taşınmaz devir ve iktisabında taşınmazın gerçek satış değerinin esas alınacağı yönünde ise de, gerek eski düzenleme gerekse mevcut düzenlemede amaçlanan taşınmaz değerinin beyan edilen değer ile vergi değeri farklılıklarını bertaraf etmek ve ortaya çıkan ihtilafları ortadan kaldırmak amacıyla vergi değerinin esas alınması gerektiği yönündedir.

56 sayılı Genel Tebliğ ile taşınmaz iktisaplarına uygulanacak 48 no.lu Harçlar Genel Tebliği yürürlükten kaldırılmamış olup, buna göre tebliğler arası uygulamaya yönelik açıklamalarda çelişkili ifadeler ortaya çıkmıştır. Zira 48 no.lu Tebliğ’de “Bürokrasi ve kırtasiyeciliği artıran işlemlerin ayıklanması, etkin ve verimli hizmet sunulması ve vatandaş memnuniyetinin artırılması amacıyla tapu ve kadastro müdürlüklerince yapılan işlemler nedeniyle tahsil edilecek harçların emlak vergisi değeri üzerinden hesaplanmasının sağlanması, ayrıca bu idarelerin işlemleri sırasında doğan vergi ve harçların kolaylıkla tahsil edilmesi amacıyla aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.” denilmek suretiyle uygulama esasları belirtilmiştir.

Bu çerçevede 48 no.lu Tebliğ’de şu hususlara yer verilmiştir: “..... mükellef ile vergi daireleri arasında yaşanan tapu harcı ihtilaflarının sona erdirilmesi amacıyla belediyelerce 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre her yıl belirlenen emlak vergisi değerlerinin, belediyeler tarafından elektronik ortamda ve eksiksiz olarak tapu dairelerine gönderilmesi gerekmektedir. Tapu harçları her yıl 1 Ocak tarihinden itibaren o yıl için belirlenen emlak vergisi değerleri esas alınarak hesaplanacağından, emlak vergisi değerlerinin bu tarihten önce tapu dairelerine intikal ettirilmesi zorunludur.

492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (4) sayılı tarifenin I-Tapu işlemleri bölümünün, 3, 4, 6/a, 6/b ,6/c, 8 ,9, 12, 13/a, 13/b, 13/c, 15, 18, 19, 20/a bentleri ile II-Kadastro ve tapulama işlemlerinde tapu harcı, belediyelerce tespit edilen emlak vergisi değeri esas alınarak hesaplanacaktır. Bu işlemler sırasında mükellefler, emlak vergisi değerinin üzerinde bir değer beyan etmek istemeleri halinde, beyan edilen değer tapu harcı tarhiyatına esas alınacaktır.”

Mevcut düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere taşınmazların devir ve iktisabında emlak vergisi değeri veya emlak vergisi değeri üzerindeki beyanlar dışında başka bir değer esas alınarak tapu harcı hesaplanması veya talebi ve tahsil edilmesi mümkün değildir.

B- KAT İRTİFAKINA İLİŞKİN OLARAK DEVİRDE ÖDENECEK HARÇLAR BAKIMINDAN GETİRİLEN YENİ DÜZENLEME

56 sayılı Tebliğ’de yer alan bir diğer önemli husus ise, kat irtifakı tesis edilmiş arsaya inşa edilecek binaya ait bağımsız bölüme isabet eden arsa payının satışı söz konusu olduğunda arsa payı satışının inşaatı tamamlanmış konut satışından bir farkı yokmuş gibi arsa vasfındaki taşınmazın alım-satımında da alıcı ve satıcı tarafından gerçek satış bedeli üzerinden harç ödeneceği yönündedir. Nitekim Tebliğ’de. “…üzerine kat irtifakı tesis edilmiş arsaya inşa edilecek binaya ait bağımsız bölüme isabet eden arsa payının satışı söz konusu olup, arsa payı satışının inşaatı tamamlanmış konut satışından bir farkı bulunmamaktadır. Dolayısıyla, arsa payı vasfındaki gayrimenkulün alım-satımında alıcı ve satıcı gerçek satış bedeli üzerinden harç ödeyecektir.” denilmektedir.

Anılan bu düzenleme ile taşınmaz devir ve iktisabında kat mülkiyeti ve kat irtifakı kurumlarının tamamen birbirinin aynı olduğu düşünülerek uygulama açısından her iki kurumda da taşınmazın satış bedeli üzerinden harç alınması sonucunda hukuka aykırı bir durum yaratılmıştır. Zira kat mülkiyeti ve kat irtifakı hukuk düzenimizde ayrı ayrı düzenlenmiş iki kurum olup birbirinden farklı hüküm ve sonuçlar doğurmaktadır.

Bilindiği üzere taşınmazların değerlendirilmesi ve bu değerlerin vergiye yansıtılması gelişmiş toplumların en önemli ekonomik dayanaklarından bir tanesidir. Ancak taşınmazların ekonomik faaliyete konu olan kiralama, alım-satım, trampa, irtifak hakkı tesis edilmesi, tapuda ayni ve sınırlı hak tesis edilmesi, taşınmazın kısmen veya tamamen kamulaştırılması gibi hemen hemen tüm işlemler ile taşınmaz gelirlerinden vergi alınabilmesi taşınmaz değerinin bilinmesine bağlıdır.

Gerçek anlamda, herhangi bir taşınmaza ait kesin değerin tespit edilmesi mümkün değildir(11). Taşınmaz malların değerini tahmin etmek için değerin oluşumunda etkili olan bütün unsurların bilinmesi gerekir. Taşınmazın değerini etkileyen temel unsurlar; taşınmazın kullanım amacı, taşınmazın konumu, yasal özellikleri, taşınmaz sahiplerinin kişisel özellikleri ve mevzi özellikleri şeklinde sıralanabilir(12).

Bu anlamda kat irtifakı tesisi sırasında yukarda sayılan tüm bu hususlar belirsizlik taşımaktadır. Dolayısıyla henüz inşa edilmemiş veya inşası tamamlanmamış bir yapının değerinin belirlenmesinde bu kıstaslara göre bir belirleme yapılması ve gerçek anlamda ileriye dönük olarak bedelin saptanması mümkün değildir.

Kat Mülkiyeti Kanunu ve Harçlar Kanunu birlikte değerlendirildiğinde 56 sayılı Tebliğ ile öngörülen hususun hukuka aykırı olduğu ve uygulamada da bir çok sorun doğuracağı kuşkusuzdur. Zira kat mülkiyeti ve kat irtifakı kurumları birbirinden farklı hukuki kurumlardır ve gerek hukuki nitelikleri gerekse de hukuki sonuçları tamamen farklı nitelik taşımaktadır.

Kat mülkiyeti; Tamamlanmış bir yapının kat, daire, iş bürosu, dükkân, mağaza, mahzen, depo gibi bölümlerinden ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli olanları üzerinde, o taşınmaz malın maliki veya ortak malikleri tarafından, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre kurulan bağımsız bir mülkiyet hakkıdır (KMK md. 1). Buna göre kat mülkiyetinin kurulması için; Ana yapı tamamlanmış olmalıdır, bölümleri bağımsız olmalı, ana taşınmazın tümü kat mülkiyetine çevrilmeli ve ana yapı kagir olmalıdır.

Kat irtifakı ise yukarıda belirtildiği üzere, bir arsa üstünde halen yapılmakta veya ilerde yapılacak olan bir veya birden çok yapının kat, daire, iş bürosu, dükkan, mağaza, salon ve depo gibi başlı başına kullanmaya elverişli bölümleri üzerinde, yapı tamamlandıktan sonra geçilecek kat mülkiyetine esas olmak üzere, o arsanın maliki veya paydaşları tarafından arsa payına bağlı olarak kurulan ve bize göre hukuken eşyaya bağlı borç niteliği taşıyan bir kurumdur (KMK md. 1/2, 2/c, 3/3). Kat irtifakının kurulması için ana yapının henüz tamamlanmamış olması bir ön koşul niteliğindedir. Bu koşul bile iki kurum arasındaki farkı açık bir şekilde ortaya koymaktadır. Kat irtifakı kurulduğunda henüz bir bina yoktur ve esasen inşaatın tamamlanıp tamamlanmayacağı hususu dahi belirsizdir. Bu durumda sanki inşaat tamamlanmış gibi farazi bir durum üzerinden harç almak ise açık bir şekilde hukuka aykırılık taşımaktadır.

Konuyu mali yönden incelediğimizde, Kat Mülkiyeti Kanunu’nun “Harç ve Vergiler” başlıklı 55. maddesine göre kat mülkiyeti ve kat irtifakı kurulması, mülkiyetin başkasına devrini ihtiva etmedikçe her çeşit harç ve vergiden muaf tutulduğu görülür. Anılan madde “Bu Kanun’a göre kat mülkiyeti ve kat irtifakı kurulması, mülkiyetin başkasına devrini ihtiva etmedikçe her çeşit harç ve vergiden muaftır. Bu muafiyet, Medeni Kanun’un yürürlüğe girmesinden sonra kurulan irtifak haklarının 51. madde gereğince kat mülkiyetine ve Medeni Kanun’dan önce kurulmuş olan hakların 52. maddeye göre kat mülkiyeti veya kat irtifakına çevrilmesi işlemlerine de şamildir.” şeklindedir.

Ancak 492 sayılı Harçlar Kanunu’na ekli (4) sayılı Tapu ve Kadastro İşlemlerinden alınacak harçları düzenleyen tarifenin 13/a pozisyonuna göre; arsa ve arazi üzerine yeniden inşa olunacak bina ve sair tesislerin tescilinde Emlak (Bina) Vergisi değeri üzerinden, binde 15 harç alınacaktır. Bu husus 56 sayılı Tebliğ açısından düşünülecek olursa; kat irtifakı tesis edilmiş bir taşınmazda satış bedeli üzerinden harç alınması halinde ayrıca arsa üzerinde inşaatın başlaması ile de (4) sayılı Tarife uyarınca da harç alınması söz konusu olacaktır. Bu durumda ise mükerrer harç uygulaması ortaya çıkar.

Ancak uygulamada bazı hallerde yapılan vergi incelemelerinde inşaat devam ederken ve henüz yapı kullanma izni (iskân belgesi) alınmamış daireler dolayısıyla tapuda arsa olarak tescilli projeler için arsa tapu devirleri sırasında, tapu devri dolayısıyla ödenmesi gereken alım-satım harç matrahları idarece kabul edilmeyerek, bazısında tapuda arsa devirleri sırasında inşaat tamamlanmamış olmasına rağmen vergi ziyaı cezalı harç tahsiline yönelik işlemlerin ve incelemelerin yapıldığı gözlenmektedir. Yine uygulamada kat irtifaklı arsa devri yapılan bu tür işlemlerde yapı kullanma izni alımı aşamasında da ayrıca binaya dönüşüm dolayısıyla bina değeri üzerinden ilave harç hesaplaması da yapılmaktadır. Bir başka açıdan olayı değerlendirecek olursak; bu tür işlemlerde başlangıçta hak sahibine arsa payının devri yapılmaktadır. Bu işlemde harca esas alınan değer emlak vergisi değeri olmaktadır. Bilahare bu tür devirlerde bina dönüşüm dolayısıyla bina değeri üzerinden ayrıca harç ödenmektedir.
Bu tür işlemlerde, başlangıçta arsa payı devirlerinde harca esas değerin hesaplanışının kanunen belirlenmiş olması hususu dikkate alındığında, idarece veya yapılan incelemeler sonucunda yükseltilmesi mevcut kanuni tanımlamalar dışında bir başka değere dönüştürülmesi mümkün değildir. Mevcut kanuni düzenlemeler dışında bir uygulama sonucunda özellikle kat irtifaklı arsa devrinden dolayı kat sahiplerinin gereksiz yere mağdur edilmesi ve kendilerinin bilgisi dışında hem ek harca hem de vergi ziyaı cezasına muhatap edilmesi hukuk devleti olgusu ile örtüşmeyen bir uygulama olarak karşımıza çıkmaktadır(13).

Kat Mülkiyeti Kanunu’nda yapılan değişiklik öncesinde daha önce de belirttiğimiz uygulamada kat irtifakının kat mülkiyetine uzun süre çevrilmediği hususu düşünüldüğünde, Tebliğ ile öngörülen düzenlemenin mantıklı olabileceği düşünülebilir. Zira bu düzenleme ile fiili uygulamada yaşanan sorun çözüme kavuşturulmakta, yapı kat mülkiyetine çevrilmese de önceden harç alınarak devletin zarar etmesi bir anlamda önlenmektedir. Ancak değişiklik sonucunda kat irtifakının, yapı tamamlanıp, yapı kullanma izni alındıktan itibaren en geç bir yıl içinde kat mülkiyetine çevrilmesi zorunlu hale gelmiştir. Dolayısıyla Tebliğ’de getirilen düzenleme ile devleti koruma gereği de kalmamıştır. Esasen Tebliğ ile bu şekilde hukuka aykırı bir durumun yaratılması mümkün olmamalıdır.



IV- SONUÇ

Türk hukukunun önemli hukuki kurumlarından biri olan kat irtifakı, daha ziyade paylı mülkiyete tabi bir arsa üzerinde yapılmakta olan veya yapılacak binanın yapımını kolaylaştırmaya ve olası hukuki sorunları asgariye indirmeye yönelik, bize göre hukuken eşyaya bağlı borç niteliği taşıyan, inşaat tamamlandıktan sonra kat mülkiyetine çevrilmesi gereken ya da inşaat tamamlanamıyorsa sona eren, dolayısıyla geçici nitelik taşıması gereken bir kurumdur.

5711 sayılı Yasa ile KMK’da çok önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliklerden bir kısmı eleştiriye açık olmakla beraber kat irtifakı bakımından getirilen ve kat irtifakının yapı kullanma izni alındıktan itibaren bir yıl içinde kat mülkiyetine çevrilmesini öngören düzenleme son derecede isabetlidir. Bu yolla uygulamada karşılaşılan önemli sorunlardan biri çözüme kavuşacaktır. Ancak bu düzenlemeye rağmen 56 no.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği ile getirilen hükümler eleştiriye açıktır ve bize göre iki farklı kurumu eşit tutarak ciddi bir hukuki hataya sebep olmaktadır. Zira Tebliğ’de kat mülkiyeti ile kat irtifakı arasındaki ayırım tamamen göz ardı edilmiş ve kat irtifakına tabi, esasen arsa payı devri niteliğindeki satışlardan da, inşaat tamamlanmış gibi bağımsız bölümün gerçek değeri üzerinden harç alınması öngörülmüştür.

Anılan bu düzenleme çifte vergilendirmeye yol açabilecek nitelik taşımasının yanısıra, henüz tamamlanması şüpheli bir yapıyı tamamlanmış gibi harca tabi tutması bakımından ciddi sakıncaları beraberinde getirmektedir. Uygulamada mevcut belirsizliğe rağmen farazi bir değer üzerinden kişiler harç ödemek istemeyecek ve bu da kat irtifakı kurumunun kurulmasını engelleyecektir. Arsa üzerinde pay sahibi olanlar kat irtifakı kurmayarak paylı mülkiyet esasları gereğince aralarındaki ilişkiyi sürdürecek, bu yolla pay devri yapılsa bile yüksek harç ödenmeyecektir. Ancak kişiler kat irtifakının getirdiği kolaylıktan da yoksun olacak ve bu da farklı hukuki sorunlar doğuracaktır. Bir diğer açıdan taşınmazın değerinin takdir edilmesi hususu düşünüldüğünde, kat irtifaklı bir arsadan ileride inşaatı tamamlanabilecek bir bağımsız bölümün gerçek değerinin belirlenmesi mümkün değildir.

Bir diğer husus ise, 4751 sayılı Yasa ile Emlak Vergisi Kanunu ve Harçlar Kanunu’nda gerçekleştirilen değişiklerle emlak vergisi ve harç matrahlarının birbirine eşitlenmesi değişiklik öncesi ortaya çıkan birçok sorunu ortadan kaldırmaya yönelik gibi görünse de, 56 no.lu Tebliğ ile taşınmaz gerçek satış bedellerinin tespitine yönelik olarak uygulamada yeni sorunların ortaya çıkacağı şüphesizdir. Bu tespit için yasa ile daha açık kriterlerin getirilmesi belki çıkabilecek sorunları çözmek bakımından faydalı olabilir.



* Doç. Dr., Ankara Ünv., Hukuk Fakültesi, Medeni Hukuk Anabilim Dalı Öğretim Üyesi

(1) 12.07.2008 tarih ve 26934 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) Kemal OĞUZMAN - Özer SELİÇİ - Saibe OKTAY ÖZDEMİR, Eşya Hukuku, 11. Baskı, İstanbul 2006, s. 495

(3) Anılan hükme göre, “Yapma borçları, irtifaka başlı başına konu olamaz; Ona ancak yan edim olarak bağlanabilir” denilmektedir.

(4) OĞUZMAN - SELİÇİ - OKTAY ÖZDEMİR, s. 496; Selahattin Sulhi TEKİNAY, Kat Mülkiyeti, İstanbul 1991, s. 23. Ancak doktrinde aksi görüşte olan yazarlar da vardır. REİSOĞLU’na göre, kat irtifakı bir ayni hak olup, irtifak haklarının bir türüdür, Bkz. Safa REİSOĞLU, Kat Mülkiyeti, Ankara 1982, s.143

(5) Ayrıntılı bilgi için Bkz. Şafak EREL, Eşyaya Bağlı Borç, Ankara 1982; Arthur JOST, Die Realobligation, Bern 1956.

(6) OĞUZMAN - SELİÇİ - OKTAY ÖZDEMİR, s. 502

(7) Halen kat mülkiyetine çevrilmemiş mevcut yapılar için de bir geçiş hükmü öngörülmüştür. Geçici maddeye göre: “Bu Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten önce kat irtifakı kurulmuş ve üzerindeki yapılar tamamlanıp yapı kullanma belgesi alınmış bulunan anagayrimenkullerde, Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten itibaren en geç iki yıl içinde kat mülkiyetine geçilmesi zorunludur. Bu anagayrimenkullerde yapı kullanma izninin alındığı tarihten itibaren tahakkuk eden vergi, resim ve harçlar kat mülkiyetine geçiş işlemleri sırasında cezasız olarak tahsil edilir. Belirtilen süre içinde kat irtifak hakkı sahiplerinden birinin veya varsa yöneticinin, kat mülkiyetinin kurulması için gerekli olan belgelerden eksik olanların tamamlanması için diğer kat irtifak hakkı sahiplerinden her birine yazılı bildirimde bulunmasına rağmen, gereğini yerine getirmeyen kat irtifak hakkı sahiplerinden her birine, anagayrimenkul belediye sınırları içinde ise belediye, belediye sınırları dışında ise mülkî amir tarafından bin Türk Lirası idarî para cezası verilir”.

(8) Ayrıntılı bilgi için Bkz. Lale SİRMEN, Eşya Hukuku, Ders Notları, 2006-2007, s. 166 vd.; OĞUZMAN-SELİÇİ-OKTAY ÖZDEMİR, s. 301 vd; Nejat ADAY, Taşınmaz Mülkiyetinin Naklinde Muvazaa, İstanbul 1992

(9) 06.06.2008 tarih ve 26898 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(10) Mahmut Tayyar ERGÜL, “Tapu Harçlarına İlişkin Olarak Gerçek Satış Bedelinden Daha Düşük Vergi Değerinin Beyan Edilmesi Durumunda Geriye Dönük Tarhiyat ve Ceza Uygulanamaz”, Mali Çözüm, Dergisi, Sayı: 78, Aralık 2006, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/78malicozum/16_ mahmuttayyarergul.pdf (13.08.2008)

(11) Ayrıntılı bilgi için Bkz. Tahsin YOMRALIOĞLU, Taşınmazların Değerlendirilmesi ve Kat Mülkiyeti Mevzuatı JOFED-Kentsel Alan Düzenlemelerinde İmar Planı Uygulama Teknikleri, Trabzon 1997.

(12) Tamer UTKUCU, “Gayrimenkul Değerlendirmesinin Önemi ve Gayrimenkul Değerini Oluşturan Unsurlar”, Vergi Dünyası, Sayı:305, Ocak 2007,

http://www.milliemlak.org/FileUpload/files/degerleme.doc (12.08.2008)

(13) Veysi SEVİĞ, Kat İrtifaklı Arsa Tapusunda Harç Matrahı, Aralık 2007,

http://www.muhasebefinans.com/anasayfa/index.php?option=com_content&task=view&id=1352&Itemid=248 (15.082008)

5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun 28 Şubat 2009

Özcal Korkmaz Ankara, 03.03.2009
Yeminli Mali Müşavir



Sirküler No : 3

Konu : Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hk.



5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun 28 Şubat 2009
tarih ve 27155 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Kamuoyunda “torba kanun” olarak adlandırılan bu kanunla 25 Kanunda değişiklikler yapılmıştır.

Aşağıda konumuz ile ilgili olan değişiklikler yer almaktadır.

1) 2008 ve 2009 yıllarında kısa çalışma için yapılan başvurulara münhasır olmak üzere; günlük kısa çalışma ödeneğinin miktarı % 50 oranında artırılarak, kısa çalışma ödeneğinden yararlananlara mevcut duruma göre daha fazla ödeme yapılmasına olanak sağlanmakta, üç aylık yararlanma süresi altı aya çıkarılmakta ve kısa çalışma ödeneği olarak yapılan ödemelerin işsizlik ödeneğinden mahsup edilmeyeceği hüküm altına alınmaktadır.

2) a) 32. maddenin (5) numaralı bendiyle muhtasar beyanname ile aylık prim ve hizmet belgesinin birlikte verilmesinde uyum sağlanabilmesi için üçer aylık dönemlerde verilen muhtasar beyannamelerin aylık olarak verilmesine imkan sağlamak üzere Maliye Banlığına yetki verilmektedir.

b) 8. maddeyle Gelir Vergisi Kanununun 119 uncu maddesine eklenen fıkrayla 10 kişi ve daha az hizmet erbabı çalıştıranlar ile hizmet erbabı çalıştırmayanlara ilişkin verilen muhtasar beyannamelerde ödeme sürelerini üç ayı geçmemek üzere belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir.

c) 15. maddeyle Damga Vergisi Kanununda yapılan değişiklikle muhtasar beyannameler ve sigorta prim bildirgelerinin elektronik ortamda birlikte alınması uygulamasına geçileceği öngörülerek elektronik ortamda birlikte verilecek söz konusu kağıtlardan sadece muhtasar beyanname için 20 TL damga vergisi alınması amaçlanmaktadır.

3) 9. maddeyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 32 nci maddesinden sonra gelmek üzere 32/A maddesi eklenmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen 32/ A maddesiyle, ekonomik kalkınmanın hızlandırılması, istihdamın artırılması, bölgelerarası gelişmişlik düzeyi farkının en aza indirilmesi ve sektörel olarak da kümelenme olgusunun öne çıkarılarak yatırımların teşvik edilmesine yönelik olarak indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanmasına imkan tanınmaktadır.

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 4283 sayılı Kanun ile 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımların kapsam dışı tutulması öngörülmektedir.



İndirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanacak yatırımlar teşvik belgesine bağlanacak ve bu yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

AB teşvik uygulamalarına paralel olarak yatırımlara Devlet katkısının belirlenmesi ve takip edilebilmesini teminen bu hususa ilişkin tanımlara yer verilmektedir. Buna göre, maddede geçen yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranı olarak tanımlanmaktadır.

Maddeyle Bakanlar Kuruluna;

a) İstatistiki bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelir ve sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle illeri gruplandırma ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve bunlara ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirleme,

b) Her bir il grubu için yatırıma katkı oranını % 25'i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasının üstünde olan büyük ölçekli yatırımlarda ise % 45'i geçmemek üzere belirleme, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli uygulatma,

c) Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırma,

konularında yetki verilmektedir.

Aynı mükellef tarafından yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanması öngörülmektedir.

İndirimli kurumlar vergisinin esas itibarıyla yeni yatırımlarda uygulanması öngörüldüğünden, tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın yeni yatırımlardan kaynaklanan kısmının işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, bu kazanca indirimli oran uygulanacaktır. Bir dönemde oluşan kazancın ne kadarının tevsi yatırımından elde edildiğinin ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise yeni yatırım tutarının toplam yatırım tutarına oranlanmak suretiyle indirimli oran uygulanacak kazanç tespit edilecektir. Buna göre, indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, aktife alındıkları dönem sonu itibarıyla yeniden değerleme oranında artırılacak ve indirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanacaktır.

Hesap dönemi itibarıyla belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilerin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilmesi öngörülmektedir.

Öngörülen düzenlemeye göre, yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde, devralan kurum, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi oranından yararlanacak; yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde ise indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için yararlanacaktır.



Maddede öngörülen düzenleme gelir vergisi mükellefleri hakkında da uygulanacaktır.

Ayrıca, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir.

4) 10. maddeyle Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 4. üncü maddeyle gelir vergisi mükellefleri hakkında da uygulanmak üzere, münhasıran tekstil, konfeksiyon ve hazır giyim, deri ve deri mamülleri sektörlerinde faaliyette bulunanlardan üretim tesislerini 31.12.2010 tarihine kadar Bakanlar Kurulunca belirlenen illere nakleden ve asgari 100 kişilik istihdam sağlayan mükelleflerin, bu illerdeki işletmelerinden sağladıkları kazançlar için nakil tarihini izleyen hesap döneminden itibaren beş yıl süreyle kurumlar vergisi oranını % 75’i geçmemek üzere indirimli olarak uygulatma konusunda Bakanlar Kuruluna, uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda ise Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir.

5) a) 12. maddeyle, Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle, indirimli orana tabi işlemlerde yıl içinde mahsup edilemeyen verginin iadesi konusundaki mevcut uygulamaya açıklık getirilmekte ayrıca, vergi güvenliği ve kayıt dışılıkla mücadele çerçevesinde indirimli orana tabi bazı işlemlerde iade hakkını kaldırma konusunda Bakanlar Kurulu yetkili kılınmaktadır.

b) 32. maddenin (7) numaralı bendiyle, dahilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin yurt içinden temin edilmesinde, 3065 sayılı Kanunun 11 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c ) bendi hükmüne göre işlem yapılmasına yönelik uygulamanın süresi 31.12.2010 tarihine kadar uzatılmaktadır.

6) 14. maddeyle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun “Özel İletişim Vergisi” başlıklı 39 uncu maddesinde gerekli değişiklik yapılmaktadır.

Söz konusu değişiklikle, kablolu, kablosuz ve mobil internet servis sağlayıcılığı hizmetine ilişkin özel iletişim vergisi oranı % 15’ten % 5’e indirilmekte ve Bakanlar Kuruluna bu oranı sıfıra kadar indirme yetkisi verilmektedir.

7) 16. maddeyle 492 sayılı Harçlar Kanunun 63 üncü maddesinin ikinci fıkrasından sonra eklenen fıkrayla kat irtifakı tesis edilmiş gayrimenkullerin devir ve iktisabında tapu harcının, alım-satımda ödenen bedelin tamamı üzerinden hesaplanması öngörülmektedir.

Maliye Bakanlığı 56 seri no.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği ile 06.06.2008 tarihinden itibaren yukarıdaki hükmü uygulamaya çalışmış, ancak Genel Tebliğ ile yasal düzenleme yapılmayacağından hareketle 63 üncü maddede gerekli düzenlemeye gidilmiştir. Bundan böyle 28.02.2009 tarihinden itibaren kat irtifaklı devir ve iktisaplarında harç, devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanacaktır.

8) a) 17. maddeyle 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin 13/a ve 13/c fıkralarına göre nisbi esas göre tahsil edilmekte olan harçların bundan böyle maktu esasa göre alınması sağlanmakta ve 13/a kapsamındaki cins tashihi harçlarının beyanname verilmesi suretiyle tahsili uygulamasına son verilmektedir.

Buna göre, arsa ve arazi üzerine inşa olunacak bina vesair tesislerin tescilinde (herbir bağımsız bölüm için) 100 TL maktu tapu harcı ödenecektir.





b) 32. maddenin (18) numaralı bendiyle, gayrimenkullerin kanunda öngörülen süre içinde tapuda tashih ve tescillerinin gerçekleştirilmemesi halinde, 492 sayılı Kanunun (4) sayılı tarifesinin 13/a ve 13/c fıkralarına göre tahsil edilmiş olan harcın % 50’si kadar ilave harç tahsil edilmesine yönelik hüküm yürürlükten kaldırılmıştır.

9) 18. maddeyle, 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanuna eklenen geçici 2 nci madde ile, 31.12.2009 tarihine kadar üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek üzere muhatap bankaya ibrazı geçersiz kabul edilmiştir.

10) 32. maddenin (13) numaralı bendiyle 01.01.2009 tarihinden geçerli olmak üzere 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun kapsamındaki gelir vergisi stopaj teşviki ile enerji desteğinden 01.04.2005 tarihinden önce yaralanmaya başlayan ve teşviklerden yaralanma süresi 31.12.2008 tarihinde sona eren işletmeler için bu teşviklerden yararlanma süresi 31.12.2009 tarihine kadar uzatılmıştır.

11) 32. maddenin (19) numaralı bendiyle 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 711 nci maddesinin üçüncü fıkrasında düzenlenen “Keşideci çekin kendisinin veya üçüncü bir kimsenin elinden rızası olmaksızın çıkmış olduğu iddiasında ise muhatabı çeki ödemekten menedebilir.” hükmü yürürlükten kaldırılmıştır.

12) 5838 sayılı Kanuna eklenen geçici 2. maddeyle aşağıdaki düzenleme yapılmıştır.

“İlgili trafik sicilinde adlarına kayıt ve tescilli bulunan, model yılı 1979 veya daha eski
olan motorlu taşıtlarını; bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren 30/6/2010 tarihine kadar ilgili yönetmelik hükümleri gereğince kayıt ve tescillerinin silinmesi ve hurdaya çıkarılması suretiyle il özel idarelerine bedelsiz olarak teslim edenler adına veya 10/7/2003 tarihli ve 4925 sayılı Karayolu Taşıma Kanununun 33 üncü maddesinin beşinci fıkrasında düzenlenen uygulama çerçevesinde Makine ve Kimya Endüstrisi Kurumu (MKEK) Hurda İşletmesi Müdürlüğüne ait hurda müdürlüklerinden herhangi birine teslim eden gerçek ve tüzel kişilerden, yük ve yolcu taşımacılığı dışında bilanço esasına göre defter tutmayı gerektiren başkaca ticari veya mesleki faaliyetten dolayı mükellefiyeti bulunmayanlar adına, hurdaya çıkarılan taşıta ilişkin olarak 31/12/2009 tarihine kadar tahakkuk etmiş ve ödenmemiş olan motorlu taşıtlar vergisi ile bu vergiye ilişkin gecikme zammı, gecikme faizi, vergi cezaları ve 31/12/2008 tarihine kadar tescil plakasına kesilen idari para cezaları terkin edilir.”

Bilgilerinize sunulur.

GAYRIMENKUL DEVRİNDE TAPU HARCI

VEDAT BÜKCÜ
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR
I- GİRİŞ
Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapuda hangi tutar üzerinden değer belirleneceği öteden
beri tartışma konusu olmuş bir konudur. Tartışma 492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun 63.
maddesinin düzenlenişinden kaynaklanmaktaydı. Bu maddenin yeniden düzenlenmesiyle
gerçek alım satım bedeli üzerinden tapu harcı tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır. Bu
makalemiz yapılan son düzenlemeler ve eski uygulamaların karşılaştırılmasını içermektedir.
II- 06.06.2008 TARİHİNDEN ÖNCEKİ ESKİ UYGULAMA
492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun “Kayıtlı Değer, Emlak Vergisi Değeri” başlıklı 63
Maddesinde aynen “Tapu ve kadastro harcı, vergi değeri ile mükellef tarafından beyan
edilmiş olan değerlerden yüksek olanı üzerinden hesaplanır.
Mükelleflerin vergi değerinden daha düşük beyanda bulunmaları halinde, harcın hesabında
vergi değeri esas alınır. Aradaki farka isabet eden harç, 213 sayılı Vergi Usul Kanununa
göre hesaplanan vergi ziyaı cezası %25 oranında uygulanmak suretiyle ikmalen tarh edilir.”
hükmüne yer verilmiştir.
Maddeye yön veren Maliye Bakanlığı’nın 13.09.2005 tarih ve 25935 Sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan 48 Nolu Harçlar Tebliği ile, bürokrasi ve kırtasiyeciliği artıran işlemlerin
ayıklanması, etkin ve verimli hizmet sunulması ve vatandaş memnuniyetinin artırılması
amacıyla tapu ve kadastro müdürlüklerince yapılan işlemler nedeniyle tahsil edilecek
harçların, belediyelerce tespit edilen emlak vergisi değeri esas alınarak hesaplanacağı
açıklanmıştır. (Ek: 48 Nolu Harçlar Tebliği)
Ancak mükelleflerin emlak vergisi değerinin üzerinde bir değer beyan etmek istemeleri
halinde, beyan edilen değer tapu harcı tarhiyatına esas alınacağı belirtilmiştir. Görüldüğü
üzere bu tebliğde emlak vergisi değerinin üzerinde bir beyan mükellefin isteğine bırakılmıştır.
Bu düzenlemeler çerçevesinde gayrimenkul alım satımında emlak vergisi değeri esas alınarak
hem alan hem satan satış bedeli üzerinden binde 15 oranında harç ödenmiş, emlak vergisi
değerinin altında beyan edenlerden ise ileriki dönemlerde %25 oranında vergi ziyaı cezası
uygulanarak harçlar talep edilmiştir.
Örnek ile açıklamak gerekirse ;
GAYRIMENKUL DEVRİNDE TAPU HARCI
TARTIŞMASI
Emlak vergisi değeri 45.000 YTL olan bir gayrimenkul 150.000 YTL gerçek değer ile
satılmış ancak tapu idaresinde satış tutarı 40.000 YTL olarak gösterilmiş ve tapu harcı
ödenmiştir.
Eski uygulamada bu durumun tespit edilmesi halinde mükellefe emlak vergisi değeri ile
tapuda mükellefin belirttiği değer arasındaki fark olan 5.000 YTL için tapu harcı tarhiyatı ve
%25 oranında vergi ziyaı uygulanmakta idi.
Şayet mükellef satış değerini emlak vergisi değeri olan 45.000 YTL olarak göstermiş ve tapu
harcını bu tutar üzerinden ödemiş olsaydı daha sonra yapılan bir inceleme sonucunda gerçek
değerin 150.000 YTL tutarında olduğu tespit edilse dahi herhangi bir tapu harcı tarhiyatı
yapılmamakta ve vergi ziyaı cezası kesilmemekteydi.
III- 06.06.2008 TARİHİNDEN İTİBAREN GEÇERLİ OLAN YENİ UYGULAMA
ARTIK VERGİ DEĞERİ DEĞİL GERÇEK ALIM SATIM DEĞERİ ÜZERİNDEN
HARÇ ÖDENECEK
06.06.2008 Tarih ve 26898 Sayılı Mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 5766 Sayılı Kanun
ile Harçlar kanunu’nun 63. Maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. (Yürürlülük yayımı
tarihinde)
“Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az
olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır
Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden
harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının
tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re'sen tarh edilir. Bu
suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan
vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra
uyarınca tarhiyat yapılamaz.”
Yapılan bu düzenleme ile gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı beyan
edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanması zorunlu hale gelmiştir. Ancak bu
değer emlak vergisi değerinden az olamayacaktır.
Ancak, tapuda yapılan işlemden sonra emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel
üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu
yansıtmadığı tespit edilirse aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re'sen tarh edilecek,
% 25 oranında vergi ziyaı cezası kesilecektir.
Yukarıda verdiğimiz örneği yeni uygulama açısından değerlendirecek olursak;
Emlak vergisi değeri 45.000 YTL olan bir gayrimenkul 150.000 YTL gerçek değer ile
satılmış ancak tapu idaresinde satış tutarı 40.000 YTL olarak gösterilmiş ve tapu harcı
ödenmiştir.
Yeni uygulamaya göre; bu durumun tespit edilmesi halinde mükellefe gerçek değer ile ile
tapuda mükellefin belirttiği değer arasındaki fark olan 110.000 YTL fark için için tapu harcı
tarhiyatı ve %25 oranında vergi ziyaı uygulanacaktır.
Şayet mükellef satış değerini, emlak vergisi değeri olan 45.000 YTL olarak göstermiş ve tapu
harcını bu tutar üzerinden ödemiş olsa, daha sonra yapılan tespit sonucunda gerçek değerin
150.000 YTL tutarında olduğu tespit edilse, bu kez de aradaki fark olan 105.000 YTL fark
üzerinden tapu harcı tarhiyatı yapılacak ve vergi ziyaı cezası kesilecektir.
IV- SONUÇ
06.06.2008 tarihinden önce Harçlar kanunu’nun 63. maddesi ve bu maddeye yön veren 48
Seri Nolu Harçlar Kanunu Tebliği’ne göre gayrimenkul devir ve iktisaplarında emlak vergisi
değerinin altında olmamak şartıyla mükellefin beyan ve isteğine göre belirtilen satış değeri
üzerinden tapu harcı tahsil edilmekteyken, 06.06.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere
Harçlar Kanunu’nun 63. maddesinde yapılan düzenleme ile gayrimenkul devir ve
iktisaplarında gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı tahsil edilmesi esasına
geçilmiştir. Bir başka deyişle alıcı ve satıcının beyanına göre değil gerçek alım satım
bedeline göre harç tahsil edilecektir. Bu bedel de vergi değerinden düşük olamayacaktır.
Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç
ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının
tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet tapu harcının %25’i nispetinde vergi ziyaı
cezasıyla birlikte tahsil edilecektir.
Eki:
1- 13.09.2005 Tarih ve 25935 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanan 48 Seri Nolu Harçlar
Kanunu Genel Tebliği
2- 12.07.2008 Tarih ve 26934 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanan 56 Seri Nolu Harçlar
Kanunu Genel Tebliği
13 Eylül 2005 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 25935
Maliye Bakanlığından :
Harçlar Kanunu Genel Tebliği
(Seri No : 48)
Bürokrasi ve kırtasiyeciliği artıran işlemlerin ayıklanması, etkin ve verimli hizmet
sunulması ve vatandaş memnuniyetinin artırılması amacıyla tapu ve kadastro müdürlüklerince
yapılan işlemler nedeniyle tahsil edilecek harçların emlak vergisi değeri üzerinden
hesaplanmasının sağlanması, ayrıca bu idarelerin işlemleri sırasında doğan vergi ve harçların
kolaylıkla tahsil edilmesi amacıyla aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.
1-Tapu harcı hesaplamasında esas alınacak hususlar ve Bilgi Formu ile ilgili
yapılan düzenlemeler
Bilindiği gibi, 492 sayılı Harçlar Kanununun 63 üncü maddesinde “Bu Kanunda sözü edilen
“kayıtlı değer” veya “emlak vergisi değeri” deyimi; 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29
uncu maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade eder.
Tapu ve kadastro harcı, vergi değeri ile mükellef tarafından beyan edilmiş olan
değerlerden yüksek olanı üzerinden hesaplanır.
Mükelleflerin vergi değerinden daha düşük beyanda bulunmaları halinde, harcın
hesabında vergi değeri esas alınır. Aradaki farka isabet eden harç, 213 sayılı Vergi Usul
Kanununa göre hesaplanan vergi ziyaı cezası %25 oranında uygulanmak suretiyle ikmalen
tarh edilir.
Harcın hesabında 10 Yeni Türk Lirasına kadar olan matrah kesirleri dikkate alınmaz.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespite Maliye Bakanlığı
yetkilidir” denilmiştir.
Buna göre, mükellef ile vergi daireleri arasında yaşanan tapu harcı ihtilaflarının sona
erdirilmesi amacıyla belediyelerce 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre her
yıl belirlenen emlak vergisi değerlerinin, belediyeler tarafından elektronik ortamda ve eksiksiz
olarak tapu dairelerine gönderilmesi uygun bulunmuştur. Tapu harçları her yıl 1 Ocak
tarihinden itibaren o yıl için belirlenen emlak vergisi değerleri esas alınarak
hesaplanacağından, emlak vergisi değerlerinin bu tarihten önce tapu dairelerine intikal
ettirilmesi gerekmektedir.
492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (4) sayılı tarifenin I-Tapu işlemleri bölümünün, 3,
4, 6/a, 6/b ,6/c, 8 ,9, 12, 13/a, 13/b, 13/c, 15, 18, 19, 20/a bentleri ile II-Kadastro ve tapulama
işlemlerinde tapu harcı, belediyelerce tespit edilen emlak vergisi değeri esas alınarak
hesaplanacaktır. Bu işlemler sırasında mükellefler, emlak vergisi değerinin üzerinde bir değer
beyan etmek istemeleri halinde, beyan edilen değer tapu harcı tarhiyatına esas alınacaktır.
492 sayılı Harçlar Kanununun 127 nci maddesinde, “Bu kanunda aksine hüküm
bulunmadıkça harçların tamamı peşin olarak ödenmeden harca mevzu olan işlem yapılamaz.”
denilmiş; 128 inci maddesinde ise, “Gerekli harçları tamamen almadan işlem yapan memurlar
harcın ödenmesinden mükellefler ile müteselsilen sorumludurlar.” hükmü yer almıştır.
Bu hükümlere göre, gerekli harçlar ödenmeden işlem yapan tapu memurları, harcın
ödenmesinden mükellef ile birlikte sorumlu olacaklarından, harçların yukarıda açıklanan
esaslara göre emlak vergisi değeri üzerinden hesaplanarak tahsil edilmesini sağlamaları
gerekmektedir.
Tapu daireleri, harca konu işlemler için beş nüsha olarak düzenleyerek belediye, vergi dairesi
ve Maliye Bakanlığına gönderdikleri 1 no’lu bilgi formu yerine, ekte örneği bulunan bilgi
formunu bir nüsha olarak düzenleyeceklerdir.
İpotekli işlemler için düzenlenen 2 no’lu bilgi formunda herhangi bir değişiklik
yapılmadığından, yapılan her bir ipotek işlemi için 2 no’lu bilgi formu öteden beri olduğu gibi
iki örnek olarak düzenlenecektir.
Bu formlar, 492 sayılı Harçlar Kanununun mükerrer 69 uncu maddesi gereğince işlemin
yapıldığı tarihi izleyen ay başından itibaren en geç 15 gün içinde Maliye Bakanlığı Gelir
İdaresi Başkanlığı, Yeni Ziraat Mahallesi Etlik Caddesi No:16 06110 Dışkapı/ANKARA
adresine taahhütlü olarak gönderilecektir.
Bilgi formunu düzenlemeyen, istenilen bilgileri eksik, yanlış veya yanıltıcı olarak veren veya
yukarıda belirtilen sürede göndermeyen yetkili makam ve memurlar hakkında 213 sayılı
Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası
uygulanacaktır.
Tapu ve Kadastro Bilgi Sistemi Projesinin uygulanmaya başlandığı tapu sicil müdürlükleri,
Maliye Bakanlığı ile Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü yapılacak protokol uyarınca bilgi
formlarını elektronik ortamda göndermeleri durumunda, söz konusu bilgi formlarını ayrıca
kağıt olarak göndermeyeceklerdir.
2-Tapu harcı ve buna bağlı damga vergisi tahsilatı ile ilgili yapılan düzenlemeler
Bilindiği üzere, tapu harçlarının tahsiline ilişkin esaslar, 12 seri nolu Harçlar Kanunu
Genel Tebliği[1] ile 20 seri no.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliğinde[2] açıklanmıştır.
[[
20 seri nolu Harçlar Kanunu Genel Tebliğinde, tapu harçlarının yetkili vergi dairesince
veya yetkili vergi dairesinin ilgili banka şubesindeki hesabına ödenmek suretiyle, gerektiğinde
malmüdürlüğünce, tahsil edilmesi öngörülmüş olup, mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla
mahallin icabına göre, tapu harçlarının ilgili banka şubesi yerine bağımsız vergi dairesi veya
malmüdürlüğüne ödenmesi hususunda defterdarlıklara yetki verilmiştir.
Yukarıda belirtilen düzenlemelerin yanısıra, tahsilatın kolaylıkla yapılamadığı il ve
ilçelerde tapu harçlarının; vergi dairesince görevlendirilecek memurlar vasıtasıyla tahsil
edilmesi veya sayman mutemedi görevlendirilmesi hususunda vergi dairesi başkanlıkları,
vergi dairesi başkanlıkları olmayan yerlerde defterdarlıklar yetkili kılınmıştır.
Öte yandan, tapu harcı ile birlikte damga vergisinin de tahsil edileceği durumlarda
yukarıda açıklanan esaslar çerçevesinde hareket edilmesi gerekmektedir.
12 seri no.lu ve 20 seri no.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliğlerinin bu Tebliğe aykırı
hükümleri yürürlükten kaldırılmıştır.
Tebliğ olunur.
12 Temmuz 2008 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 26934
Maliye Bakanlığından:
HARÇLAR KANUNU GENEL TEBLİĞİ
(SERİ NO: 56)
Kapsam
Bilindiği gibi, 6/6/2008 tarihli ve 26898 mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak
yürürlüğe giren 5766 sayılı "Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda Ve
Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 11 ile 15 inci maddelerinde
492 sayılı Harçlar Kanununa ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.
Bu Tebliğde, Harçlar Kanunu uygulamasına ilişkin olarak 5766 sayılı Kanunla getirilen
düzenlemelere yönelik açıklamalara yer verilmiştir.
I - 492 SAYILI HARÇLAR KANUNUNDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
A - 42 nci maddede yapılan değişiklikler
5766 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin (a) bendi ile, 492 sayılı Harçlar Kanununun 42 nci
maddesinin ikinci fıkrası;
"Menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nevi
mukavele, senet ve kâğıtlarda değer gösterilmesi mecburidir. Rehin bordroları ile kamu
idarelerine verilmek üzere ilgili mevzuatla belirlenen kurallara uyulacağına ilişkin
olarak düzenlenen taahhütnameler hakkında bu hüküm uygulanmaz."
şeklinde değiştirilmiştir.
Yapılan düzenleme ile, kamu idarelerine verilmek üzere ilgili mevzuatla belirlenen davranış
kurallarına uyulacağına ilişkin olarak düzenlenen taahhütnameler, değer gösterilmesi gereken
işlemler kapsamından çıkarılmıştır.
Bu çerçevede, davranış kurallarına uyulacağına ilişkin olarak düzenlenen taahhütnamelerin,
belli bir değer ihtiva etmemeleri halinde maktu esasa göre; değer gösterilmesi zorunlu
olmamakla birlikte, belli bir değeri ihtiva etmeleri halinde ise nispi esasa göre harca tabi
tutulması gerekmektedir.
B- 59 uncu maddede yapılan değişiklikler
5766 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin (b) bendi ile, 492 sayılı Kanunun 59 uncu
maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan "Genel ve katma bütçeli dairelerle"
ibaresi "Genel ve özel bütçeli idarelerle", (l) bendinde yer alan "ek 1 inci" ibaresi "ek 2
nci" olarak değiştirilmiş ve (r) bendi madde metninden çıkarılmıştır.
5766 sayılı Kanunun 15 inci maddesi ile de, 2/3/1984 tarihli ve 2985 sayılı Toplu Konut
Kanununa aşağıdaki ek madde eklenmiştir.
"EK MADDE 12- Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ve
492 sayılı Harçlar Kanunu uygulaması açısından özel bütçeli idareler kapsamında
değerlendirilir."
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile bütçe türleri açısından "katma bütçe"
uygulamasına son verildiğinden, yapılan düzenleme ile 492 sayılı Harçlar Kanununun 59
uncu maddesinde yer alan "katma bütçe" ibaresi "özel bütçe" olarak değiştirilerek, 492 sayılı
Harçlar Kanunu 5018 sayılı Kanun ile uyumlu hale getirilmiştir.
2985 sayılı Toplu Konut Kanununa eklenen madde ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığının,
492 sayılı Harçlar Kanunu uygulaması açısından özel bütçeli idarelere tanınan imkanlardan
yararlanması sağlanmıştır. Bu suretle, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı 492 sayılı Harçlar
Kanununun 59 uncu maddesinin (a) ve (j) bentleri kapsamında yapacağı işlemlerde tapu
harcından bağışık tutulacaktır.
Gayrimenkul alım-satımlarında olduğu gibi, karşılıklı harç mükellefiyeti doğuran tapu
işlemlerinde söz konusu hüküm münhasıran Toplu Konut İdaresi Başkanlığına uygulanacak
olup, karşı tarafa ait olan harç tahsil edilecektir.
492 sayılı Kanunda özel bütçeli kuruluşlara yönelik olarak başka bir istisna veya muafiyet
hükmü bulunmadığından, Toplu Konut İdaresi Başkanlığının Kanunun 59 uncu maddesinin
(a) ve (j) bentleri kapsamı dışında kalan işlemlerinde harç aranılacaktır.
Ayrıca, 492 sayılı Harçlar Kanununun 59 uncu maddesinin (r) bendinde yer alan Toplu Konut
İdaresi Başkanlığının işlemlerine yönelik olarak istisna hükmü, mükerrerliğin önlenmesi
amacıyla yürürlükten kaldırılmıştır.
C - 63 üncü maddede yapılan değişiklikler
5766 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin (c) bendi ile, 492 sayılı Kanunun 63 üncü
maddesinin ikinci ve üçüncü fıkraları aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
"Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden
az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır.
Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel
üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu
yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya
re’sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi
Usul Kanununda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanır. Takdir
komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz."
Yapılan düzenleme ile, gayrimenkul devir ve iktisaplarında gerçek alım-satım bedeli
üzerinden tapu harcı tahsil edilmesi esasına geçilmiştir. Söz konusu değişiklik, münhasıran
gayrimenkul devir ve iktisaplarına yönelik olduğundan, (4) sayılı tarifenin diğer bentlerine
göre yapılacak tapu işlemlerinde ilgili bentte gösterilen değer üzerinden tapu harcı
hesaplanacaktır.
Bu itibarla, 6/6/2008 tarihinden itibaren, yapılacak gayrimenkul devir ve iktisaplarında gerçek
alım-satım bedelinin tapu işlemine yansıtılmadığının tespit a l o m a l i y e . c o m edilmesi
halinde, alıcı ve satıcı adına cezalı tarhiyat yapılacaktır. Tapuda işlem yapıldıktan sonra,
harcın gerçek alım-satım bedelinden daha düşük bir bedel üzerinden beyan edilip ödendiğinin
tespiti halinde, aradaki farka isabet eden harç, %25 oranında vergi ziyaı cezası ile birlikte
tahsil edilecektir.
Alıcı ve satıcıların cezalı tarhiyatla karşılaşmamaları için, tapuda yapılacak gayrimenkul devir
ve iktisap işlemlerinde gerçek alım-satım bedelinin beyan edilmesine özen göstermeleri
gerekmektedir.
Kanun hükmü uyarınca, gayrimenkul devir ve iktisaplarında, gerçek alım-satım bedelinin
tespitine ilişkin takdir komisyonu kararlarına dayalı tarhiyat yapılamayacaktır.
Örnek 1 : (A) şahsı, elinde bulunan gayrimenkulü (B) şahsına 12/6/2008 tarihinde 100.000
YTL karşılığında satmıştır. Söz konusu gayrimenkulün emlak vergisi değeri 40.000 YTL dir.
Taraflar, tapuda alım-satım bedelini 70.000 YTL olarak beyan ederek, bu tutar üzerinden tapu
harcı ödemişlerdir.
Yapılan işlemin tapu harcı uygulaması açısından değerlendirilmesi:
Alım-satım işlemi için beyan edilmiş olan 70.000 YTL, emlak vergisi değerinin üzerinde
olmakla birlikte, gerçek alım-satım bedeli olmadığından, gerçek alım-satım bedeli idarece
tespit edilerek aradaki fark matrah (100.000 YTL - 70.000 YTL =30.000 YTL) üzerinden alıcı
ve satıcı adına cezalı harç tarhiyatı yapılacaktır.
Örnek 2 : (A) şahsı konut almak üzere, halihazırda arsa olan gayrimenkul üzerinde tesis
edilen kat irtifakı sonucu ortaya çıkan arsa payını (B) şahsından 20/6/2008 tarihinde 300.000
YTL karşılığı satın almıştır. Söz konusu arsa payının emlak vergisi değeri 5.000 YTL olup,
tapuda bu değer (5.000 YTL) üzerinden harç ödenmiştir.
Yapılan işlemin tapu harcı uygulaması açısından değerlendirilmesi:
Burada, üzerine kat irtifakı tesis edilmiş arsaya inşa edilecek binaya ait bağımsız bölüme
isabet eden arsa payının satışı söz konusu olup, arsa payı satışının inşaatı tamamlanmış konut
satışından bir farkı bulunmamaktadır. Dolayısıyla, arsa payı vasfındaki gayrimenkulün alımsatımında
alıcı ve satıcı gerçek satış bedeli üzerinden harç ödeyecektir.
Örneğimizde; beyan edilen değer, arsa payı için belirlenen emlak vergisi değeri olmakla
birlikte, gerçek alım-satım bedelini yansıtmamaktadır. Dolayısıyla, gerçek alım-satım bedeli
ile emlak vergisi değeri arasındaki fark matrah (300.000 - 5.000 =295.000 YTL) üzerinden
alıcı ve satıcı adına cezalı tapu harcı tarhiyatı yapılacaktır.
D- 123 üncü maddede yapılan değişiklikler
5766 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin (ç) bendi ile, 492 sayılı Kanunun 123 üncü
maddesinin son fıkrasında yer alan "harca tabi tutulmaz." ibaresi "bu Kanunda yazılı
harçlardan müstesnadır." şeklinde değiştirilmiştir.
492 sayılı Kanunun 123 üncü maddesinin son fıkrasında Esnaf ve Sanatkarlar Kredi ve
Kefalet Kooperatifleri ile (Bu kooperatifler ile Kredi Garanti Fonu İşletme ve Araştırma
Anonim Şirketi tarafından bankalardan kullandırılacak krediler için verilecek kefaletler dahil)
bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin
temini ve bunların teminatları ile geri ödenmelerine ilişkin işlemlerde harç aranılmayacağı
hükme bağlanmıştır.
Kanunda sayılan kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini, teminatları ve geri
ödenmelerine ilişkin olarak noterde, tapuda, yargıda ve icrada yapılacak alomaliye.com
işlemlerden harç aranılmaması gerekmektedir. Ancak, kredilerin geri dönüşüne ilişkin icra
işlemlerinde söz konusu istisna hükmünün yargı harçlarını kapsayıp kapsamadığı hususunda
icra dairelerinde tereddütler yaşanmıştır. Yapılan bu düzenleme ile, kredilere ilişkin 123 üncü
maddede yer alan istisna hükmü daha açık bir şekilde vurgulanarak, söz konusu işlemlerin
hiçbir şekilde harca tabi tutulmayacağı belirtilmiş ve yargı harcı açısından uygulamada oluşan
tereddütlerin ortadan kaldırılması sağlanmıştır.
II- 492 SAYILI HARÇLAR KANUNUNA EKLİ TARİFELERDE YAPILAN
DEĞİŞİKLİKLER
A - (1) Sayılı Tarifede Yapılan Değişiklikler
5766 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin (d) bendi ile, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (1)
sayılı tarifenin "A) Mahkeme Harçları" bölümünün sonuna;
"IV. Temyiz ve itiraz harçları:
a) Yargıtay ve Danıştay’a yapılacak temyiz başvurularında 60 YTL
b) Yürütmenin durdurulmasına ilişkin itirazlar dahil olmak üzere
Bölge Adliye ve Bölge İdare Mahkemelerine
itirazen yapılacak başvurularda 40 YTL
c) Ağır Ceza Mahkemelerine itirazen yapılacak başvurularda 30 YTL",
B - (3) Sayılı Tarifede Yapılan Değişiklikler
5766 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin (e) bendi ile, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3)
sayılı tarifenin "I- Başvurma harcı" başlıklı bölümüne;
"c) Danıştay’a temyiz başvurularında 60 YTL
d) Bölge İdare Mahkemesine itirazen yapılan başvurularda 40 YTL",
fıkraları eklenmiştir.
Yapılan düzenleme ile, daha önce 492 sayılı Harçlar Kanununda yer almayan adli ve idari
yargıya ilişkin temyiz ve itiraz başvuruları harç kapsamına alınmıştır. Söz konusu başvurular
için "başvuru harcı" ihdas edilerek, yargı organlarının daha hızlı ve verimli çalışmasına imkan
sağlanmıştır.
C - (8) Sayılı Tarifede Yapılan Değişiklikler
5766 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin (f) bendi ile 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (8)
sayılı tarifenin sonuna aşağıdaki madde eklenmiştir.
"XII- Transfer fiyatlandırması ile ilgili yöntem belirleme anlaşması harçları:
1- Başvuru harcı 25.000 YTL
2- Yenileme harcı 20.000 YTL"
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin beşinci fıkrasında, "İlişkili
kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin
tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak
belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen
süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır." hükmü yer almaktadır.
Buna göre, uygulayacağı yöntem konusunda tereddüdü bulunan mükelleflerin gerekli bilgi ve
belgelerle birlikte Maliye Bakanlığına başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti
talebinde bulunabilmesi mümkündür. Yapılan düzenlemeyle, söz konusu anlaşma sürecine
ilişkin başvuru ve yenileme işlemleri harca tabi tutulmuştur.
Tebliğ olunur.

Yabancıların gayrimenkul edinimi ile ilgili yeni düzenlemeler

Yabancıların gayrimenkul edinimi ile ilgili yeni düzenlemeler

Ersun BAYRAKTAROĞLU / VERGİ PORTALI


18.07.2008 - 09:00
TBMM tarafından 03.07.2008 tarihinde kabul edilen 5782 sayılı kanunla Tapu Kanunu'nun daha önce Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen 35. maddesinin 7. fıkrası değiştirilmiş, ayrıca yasanın daha önce kaldırıldığı için boş bulunan 36. maddesi yeniden düzenlenerek yabancı gerçek ve tüzel kişilerin gayrimenkul edinimine ilişkin yeni bir düzenleme yapılmıştır.

Bilindiği gibi yabancı yatırımcıların Türkiye'de gayrimenkul edinimleri Tapu Kanunu ve Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu'nda düzenlenmektedir. Esas olarak yabancı gerçek kişi yatırımcıların gayrimenkul edinimlerini düzenleyen Tapu Kanunu'nun 35. maddesinin 7. fıkrası Anayasa Mahkemesi'nin 16.01.2008 tarihli kararı ile iptal edilmiş, kararda belirtilen 3 aylık geçiş döneminde yeni bir yasal düzenleme yapılmadığından Bayındırlık ve İsk‰n Bakanlığı 14.04.2008 tarihinde yayınladığı genelge ile bu konuda yeni bir düzenleme yapılana kadar yabancı gerçek veya tüzel kişilerin gayrimenkul edinimi ve bu kişilere yapılacak olan gayrimenkul devirlerinin durdurulduğunu bildirmişti. Öte yandan yabancı kurumsal yatırımcıların Türkiye'de gayrimenkul edinimlerine imkan tanıyan Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu'nun 3. maddesinin d bendi de yine Anayasa Mahkemesi'nin 16.04.2008 tarihinde yayınlanan 11.03.2008 tarihli kararı ile iptal edilmiş ve bu konuda yeni bir düzenleme yapılmasına olanak sağlamak üzere söz konusu iptal kararının yayım tarihinden başlayarak 6 aylık sürenin sonunda yürürlüğe gireceğine hükmedilmişti.

Yazımızın baskıya giriş tarihi itibariyle henüz Resmi Gazete'de yayımlanmadığından yürürlüğe girmemiş olan 5782 sayılı kanun, TBMM tarafından 03.07.2008 tarihinde kabul edilerek daha önce Anayasa Mahkemesi'nce iptal edilen hükümlerin yarattığı boşluk doldurulmuştur.

Tapu Kanunu'nun yeni hükümleri ne tür sınırlamalar getiriyor?

Tapu Kanunu'nda yapılan yeni düzenlemeler esas olarak üç alanda kendini göstermektedir:

Bir yabancı gerçek kişinin Türkiye genelinde edinebileceği azami alan:

Öncelikle Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen 35. maddenin 1. fıkrasının sonunda yer alan ve Bakanlar Kurulu'na yabancı uyruklu bir gerçek kişinin ülke genelinde edinebileceği taşınmaz ve bağımsız ve sürekli nitelikte sınırlı ayni hakların toplam iki buçuk hektarlık yüzölçümü sınırını 30 hektara kadar yükseltme yetkisi konusunda yeni bir düzenleme yapılmamıştır. Dolayısı ile yeni düzenleme sonrasında bir yabancı uyruklunun Türkiye genelinde elde edebileceği toplam taşınmaz alanı iki buçuk hektarla sınırlanmış bulunmaktadır.

Yabancı gerçek kişilerin merkez ilçe ve ilçeler bazında edinebilecekleri azami alan:

Yeni düzenleme ile yapılan ikinci değişiklik Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen 35. maddenin 7 numaralı fıkrasında yer alan yabancı uyruklu gerçek kişilerin il bazında edinebilecekleri taşınmazlarla ilgili il yüzölçümünün binde beşi olarak belirlenmiş olan sınırın, merkez ilçe ve ilçeler bazında, uygulama imar planı ve mevzi imar plan sınırları içerisinde kalan toplam alanların yüzölçümünün yüzde 10'u olarak değiştirilmesidir.

Yabancı gerçek ve tüzel kişilerin "dolaylı" gayrimenkul yatırımlarına ilişkin düzenleme:

Tapu Kanunu'nda yapılan önemli değişikliklerden biri de daha önce yasada yer almayan yabancı tüzel kişilerin dolaylı gayrimenkul yatırımlarına ilişkin yasaya eklenen hükümdür.

5782 sayılı yasa ile Tapu Kanunu'nun yeniden düzenlenen 36. maddesinin ilk fıkrasında "Yabancı yatırımcıların Türkiye'de kurdukları veya iştirak ettikleri tüzel kişiliğe sahip şirketler, ana sözleşmelerinde belirtilen faaliyet konularını yürütmek üzere taşınmaz mülkiyeti veya sınırlı ayni hak edinebilir ve kullanabilirler. Bu şekilde edinilen taşınmazların Türkiye'de kurulu bulunan bir başka yabancı sermayeli şirkete devrinde ve taşınmaz maliki yerli sermayeli bir şirketin hisse devri yoluyla yabancı sermayeli hale gelmesi durumunda da aynı esas geçerlidir. Türkiye'de kurulu yabancı sermayeli şirketlerin tasfiyesi halinde şirketin sahip olduğu taşınmazın şirket ortağı yabancı gerçek kişiler veya yurtdışında kurulu yabancı ticaret şirketleri tarafından edinilmek istenmesi halinde 35'inci madde hükümleri uygulanır" hükmü yer almaktadır.

Tapu Kanunu'nun 35. maddesi hükümleri, daha önceki halinde de olduğu gibi, esas olarak yabancı uyruklu gerçek kişilerin "doğrudan" gayrimenkul edinimlerini düzenlemektedir. Yabancı uyruklu gerçek kişiler 35. madde hükümleri çerçevesinde "karşılıklılık", "Türkiye genelindeki 2.5 hektarlık" ve "ilçe bazında imar planlarına bağlı yüzde 10'luk" alan sınırlamaları dikkate alınarak kendi adlarına doğrudan gayrimenkul tescili yaptırabilecekleri gibi yeniden düzenlenen 36. madde hükümleri çerçevesinde Türkiye'de bir şirket kurarak ya da mevcut bir şirketin hisselerini devralarak "dolaylı" olarak (söz konusu şirket adına) gayrimenkul de edinebileceklerdir. Yabancı uyruklu gerçek kişilere tanınmış olan şirket kurarak ya da mevcut bir şirketin hisselerini devralarak gayrimenkul edinilmesi olanağı aynı zamanda yabancı uyruklu tüzel kişilere de tanınmıştır.

Dolaylı olarak (Türk şirketi kurarak ya da mevcut bir Türk şirketinin hisselerini devralarak) gayrimenkul ediniminde 35. maddede yer alan ve yukarıda belirttiğimiz sınırlamaların hiçbiri geçerli olmayacak, bu durumda tek sınırlama söz konusu gayrimenkul alımının söz konusu şirketlerin ana sözleşmelerinde belirtilen faaliyet konularını yürütmek üzere yapılmış olması yeterli olacaktır. Başka bir deyişle örneğin endüstriyel üretim faaliyetinde bulunacak olan yabancı sermayeli bir şirket fabrika binası olarak kullanmak üzere bir gayrimenkul edinebilecek ama örneğin yatırım amaçlı bir gayrimenkul alamayacaktır.

Sonuç

Tapu Kanunu'nda 5782 sayılı yasa ile yapılan ve 15.07.2008 tarih ve 26937 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiş olan yeni hükümler daha önce gerek Tapu Kanunu'nda ve gerekse de Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu'nda yabancı uyruklu gerçek ve tüzel kişilerin gerek doğrudan ve gerekse dolaylı gayrimenkul edinimlerine ilişkin iptal edilen hükümleri kapsayacak ve bu alanda büyük bir yabancı yatırım potansiyeli olan gayrimenkul sektörünün mevcut sorununu çözecek gibi görünmekle birlikte, maddenin uygulanmasına ilişkin esas ve usullerle ilgili olarak Hazine Müsteşarlığı, İçişleri Bakanlığı, Bayındırlık ve İskan Bakanlığı ve Milli Savunma Bakanlığı tarafından çıkarılacak yönetmelikle getirilecek düzenlemelerin de dikkatle takip edilmesinde yarar olduğunu düşünmekteyiz.